CIMA:让管理会计成为常态工作

　　会计人员的地位取决于其在公司组织中所能发挥的作用，而善于运用管理会计的技能，直接有助于提升其影响力。可惜，作为会计人员所能运用的手段，管理会计尚未成熟，既解决不了数据来源问题，更无从探讨数据转换与数据处理手段，基本上属于纸上谈兵状态。结果是长期以来，除了零敲碎打的应用以外，管理会计从未整体性地、常态性地介入到管理活动中。这其中很重要的原因是由于我们的“高科技装备”在设计上大有问题，只能简单模仿手工系统，未能考虑会计信息系统的一体化设计。
 

　　要使管理会计走向实用，便无法回避它与财务会计的关系。财务会计处理原始单据凭证，其目标是向外部的利益集团提供基本不变的通用财务报告。唯其如此，作为财务会计核心的会计守环，经过几百年的发展，已大致定型，呈现僵化之态，难以满足传统财务报表之外的信息需求，这从会计守环对于新兴的报表需求—现金流量表编制之无能为力，可见一斑。既然管理会计首先要解决的，是数据来源问题，而相当大部分丰富有序的源数据，却是为财务会计所掌握，两者之间的关系自然有待厘清。

　　会计信息系统是管理信息系统的有机组成部分，如果以会计信息为立足点，管理信息系统可以划分为综合业务子系统和会计子系统，前者包含会计业务以外的其他业务处理，如营销管理、生产计划、物流管理、人力资源管理和财务管理等，属于前台业务，具有“动态反应”的特点，即系统对有关业务的处理响应时间短，联动性强，必须实时完成并加以记录；后者包括财务会计与管理会计，属于后台业务，具有“平行监控与解析”的作用。所谓“平行监控”，主要是指财务会计通过复式簿记方法，对企业资产的变化进行不间断的平行记录，强化资产保护，以及管理会计通过预算对生产经营进行引导。所谓“解析”，主要是指财务会计和管理会计的各种数据分析活动，如比率分析、差异分析等，以及各类决策模型的运用，以便“解析过去，控制现在，筹划未来”。

　　从信息来源看，会计信息系统“后台处理”的性质，决定了财务会计与管理会计共同的来源，就是企业所发生的各类事件信息（业务事件数据库），因此两者应该是“两位一体，同源分流”的，各自服务于其信息使用者。
 

　　余绪缨教授极富前瞻性地指出：“在会计体系中，解析过去是由财务会计来完成的。财务会计系统地提供了企业生产经营活动的历史记录，形成基本的财务信息系统。管理会计并不需要平行地、重复地另搞一套。现代管理会计解析过去主要是对财务会计所提供的资料做进一步的加工、改制和延伸，使之更好地适应筹划未来和控制现在的需要。”

　　管理会计的服务对象是内部管理层，不同于财务会计“一仆多主，信息通用”的定型结构，管理会计是“一仆一主，信息多变”，其作用范围也就因企业而异，甚至在同一企业也因时期而异，具有强烈的个性化特点，因此需要做“量体裁衣”式的定制。以下，我们便围绕图1，详细说明管理会计如何通过“加工、改制和延伸”，解决数据来源和数据转换问题。

　　*9个利用财务会计数据的思路是“延伸”。财务会计在编制传统资产负债表和利润表的守环过程中，已经以规范完备的方式采集和处理了庞大的业务数据，肯定可以作为重要的数据来源为管理会计直接利用。但是，财务会计在处理原始凭证时，只采集了和经管责任有关的数据。以“主营业务收入”为例，它是“交货”的过渡性账户，因此，应当可能采集到的数据包括商品类别、品名规格、交易币种及数量、商品数量、交易顾客、销往地点、发货仓库、经销人员，发运方式，当天气温，等等。其中，财务会计只关注商品类别、品名规格、交易币种及数量、商品数量；管理会计则还关心交易顾客、销往地点、发货仓库、经销人员，等等。这些可以从原始业务凭证方便地采集到的数据相当有用，以销售业务为例，我们就可以方便地统计出哪种商品是最畅销商品，谁是最重要的客户，哪个地区是*5市场，哪个仓库是*5物流集散场所，谁是业绩a1的销售员，等等。因此，应事先考虑管理会计的常规性信息需求，即可以预见日常分析将会用到的数据，将数据采集源头的口径加以“延伸”。图2是在录入记账凭证时，同时采集销售人员和客户信息的例子。此外，当通过财务会计搭载采集的数据还不足以满足特定的决策需求时，从图1可见，管理会计还可以直接调用综合业务系统所产生的数据，也是一种“延伸”。

　　另一个利用财务会计数据的思路是“加工、改制”。众多的决策模型研究者常犯的错误是，无视信息需求多样化的总任务，就事论事地设想其输入与处理模式。以责任会计核算为例，习惯性的想法，是探讨如何将责任会计与会计守环融合在统一的核算过程中，“一举两得”地完成任务，这种数据处理方式的麻烦之处在于：一是由于掌握“内部贡献”的信息需求掺和进来，必然增加核算的复杂度，使对外报告所需的数据，必须经过迷宫似的计算过程才取得，加大了外部审计的难度和工作量。二是某个对内提供劳务的辅助生产部门经过“内部转移价格”的虚拟核算，居然也产生了本部门的“主营业务收入”和“部门利润”，您如何说服税务官员相信，这些都是不必纳税的？显然，融合式核算还有自找麻烦之嫌。三是除了责任会计核算，管理会计还可能需要完成诸如标准成本、作业成本、质量成本等诸多互不相容的任务，难道每次都同样要探讨如何融入会计守环吗？

　　有此一问，立刻可以断定，将新兴的信息需求不断搅和到传统会计守环中，搞混合或融合式核算的路子，肯定走不通。可行的办法是保持传统会计守环的“原生态”，如此，眼前看得到的出路便只有“加工、改制”了：一是传统会计守环和成本核算已经处理了庞大的业务，理清了各种数量关系，只要如实记录处理过程并有序地组织相关数据，即可作为一体化会计信息系统的主要数据源，可称之为“财务会计主通道”。二是在必要时，根据特定的决策模型要求，将记账凭证记录做某些“转换”，得到我们想要得到的特定信息。也就是将“财务会计主通道”上已经采集和处理的数据，以备份形式引出来，进入其他数据处理通道，随心所欲地“加工、改制和延伸”，另作它用。

　　有鉴于此，一体化会计系统的结构应当是“多维度多通道”的软件平台。首要的是“财务会计主通道”，通过明细级记账凭证输入，既采集对外报告所需的全部数据，也附带采集内部管理所需的常规性数据；在主通道数据不足时，可直接从业务处理系统采集必要的信息。而后，借助于数据接口，开设容纳不同数据模型的通道，在不同通道中构建各类模型，做“量体裁衣”式的个性化处理，满足管理会计各类决策模型的多维度核算需求。因为“财务会计主通道”这一共同的血缘，各通道间可有高度的数据共享，将使系统的智能化程度和效率达到*6。

　　仍以上述责任会计问题为例，我们可以将会计凭证数据“备份”出来，另外存储在“责任会计通道”，因为是内部管理所用，便和外部查账人员全然无关。假设辅助车间的实际成本是200，原记账凭证是借：基本生产成本-A车间100，借：基本生产成本-B车间100；贷：辅助生产成本-C车间 200。假设辅助生产C车间相应的内部转移定价是240，只要将该记账凭证改写为借：基本生产成本-A车间120, 借：基本生产成本-B车间120；贷：辅助生产成本-C车间 200 贷：责任中心利润-C车间40，就可望准确可靠地得到C车间（以及A、B车间）的“责任中心利润”了。

　　类似的思路在“一体化会计信息系统”的定制设计中均可广泛应用。除了“多维度多通道会计软件平台”，还有在本系列文章所曾介绍的“将记账凭证重做分类以精确编制现金流量表”、财务预算乃是“用财务会计的方法核算未来，预算决算两套账联袂而行”、 合并报表乃是“‘n + 1’套账的简单汇总”等，均未偏离“加工、改制和延伸”这一思路。
 

　　余绪缨教授指出：“现金流动是现代管理会计这一特定领域有关内容的集中和概括，贯穿于这一专门领域的始终，构成现代管理会计的对象。这是因为，现金流动具有*5的综合性，其流入与流出既有数量上的差别，也有时间上的差别，通过现金流动的动态，可以对企业生产经营提供重要的、综合性的信息。”他明确指出，管理会计是以现金制为主要价值观的。

　　基于应计制的财务会计，近年来则有些大麻烦。以2008年的毒奶粉事件来比喻，人们本来关注的是“蛋白质含量”，但直接测定较为困难，因此通行的方法是测定含氮量，根据含氮量来间接推算蛋白质含量。让不法厂商有机可乘的就是“含氮量”替代指标！三聚氰胺不含蛋白质，含氮量却很高，有助于提高“推算的蛋白质含量”，所以就进入奶粉的配方了。换言之，如果能直接测定蛋白质含量，奶粉是否合格便与含氮量无关，当然更不关三聚氰胺什么事了。会计领域当前广泛的净利润造假现象，也有异曲同工之妙。商业上说的本该是“赚钱”，那是和“蛋白质含量”一样含糊不得的“真金白银”，笔者称之为“溢余现金”。可是，长期以来，会计上关于企业赚了多少钱的“测定技术”还不成熟，只好用赚“净利润”的能力来推断赚“溢余现金”的能力，如果“净利润”高，就认为企业赚钱的本事很高，为了提高“净利润含量”，各种手段都用上也就不难理解了。严格地说，“净利润”只是个替代指标，在现实世界是找不到对应物的，财务会计也需要将关注点转到原型指标，即现金流目标“溢余现金”上来。

　　在笔者的研究成果中，自认为*2理论与实践价值的，当属打捞起被遗忘了的“现金制”，并完成“现金流会计”的整体构建。而具体方法，仍不外是通过“加工、改制和延伸”，即对现金流量表主表项目另作编排，便得到“溢余现金表”，对资产负债表数据另作推算，便得到“现金池存量与权益平衡表”，两者分别相当于“应计制”下的“利润表”和“资产负债表”。这一过程不要求财务会计核算做任何变动，完全是在其基础上进一步的数据转换，以得到有增值意义的报表而已。但是，由于原型指标“溢余现金”的出现，管理会计与财务会计得以改变“两张皮”的状态，确立了共同的价值观。

　　血液循环系统是人体最重要的循环系统。血液组成部分各有不同的功能，如红细胞反映供氧状况，白细胞反映免疫状况，血小板反映人体的应急机制和自我修复能力，等等，血液检验也就成为医学上最重要的诊断手段。从管理会计的角度看，现金流系统是企业最重要的守环系统，各种现金流类别及其构成，也能反映企业的总体状况和各个侧面，理当发挥“现金流诊断”在企业管理中的应有作用。与传统财务报表不同，现金流量表是动态报表，溢余现金表也是动态报表，可随时反映企业赚钱的能力，指出问题所在，这就为管理会计充分介入常态管理，更提供了现实可能性。

 　
　　　

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