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王斌｜论管理会计知识与管理会计应用

来源：原创 2020-06-29

　　一、引言

　　当下，管理会计已成为我国会计理论界与实务界共同关心的重要话题之一。但在热议背后，还有很多基础性问题没有达成共识。

　　1.什么是管理会计？多数学者从学科角度认同“管理会计是服务于管理者的会计”这一说法，并认为管理会计具有决策、规划、控制与评价等基本功能；企业界人士则从管理实践出发，将组织中财务（会计）机构或部门所发挥的各类管理作用均视为管理会计的内容，管理会计似乎无所不能、无边无界，由此引发出对管理会计内涵与边界的争议。

　　2.谁是管理会计应用的主导者？理论上人们普遍认为，各级管理者是管理会计“理所当然”的倡导者、推动者；但在管理实践层面，人们又普遍将管理会计当做“会计部门或人员”的事，并担心各级管理者对管理会计应用支持力度不够而影响其效果；由此形成理论与实践上的“逻辑悖论”：既然管理会计是管理者的分内之事，为什么还需要让他人来说服管理者，并倡导管理会计应用是“一把手工程”？

　　3.管理会计与信息技术的关系到底是什么？“大智移云物”时代信息处理技术的高度发达，促成了管理会计的快速发展（如数字财务、智能化管理等），但它们到底是管理会计的应用环境（催化管理会计的应用）还是管理会计本身？

　　上述问题反映出一个基本事实，即管理会计理论与实践存在较大差异。本文将理论上的管理会计定义为“管理会计知识”，将实践上的管理会计定义为“管理会计应用”，并关注和解释以下两个核心问题：①管理会计知识与管理会计应用为什么存在不同？②结合我国的制度背景，如何从应用机理上弥合这两者间的差异，以使管理会计知识更好地应用于我国管理实践？

　　二、作为知识的管理会计

　　（一）知识

　　何谓知识？这其实是一个认知学或哲学命题。检索维基百科，有关“知识”的条目并没有统一的说法或界定。但普遍的说法是：知识是对某个主题确信的认识，这些认识拥有潜在的能力并为特定目的而使用，它应当具备三个特征：被证实的（justified）、真的（true）和被相信的（believed）。当然，知识还有其他定义。一种说法认为：知识是构成人类智慧最根本的因素，具有一致性、公允性、判断真伪是依逻辑而非立场等特性；另一说法则认为：知识是符合文明方向的，人类对物质世界和精神世界探索的结果总和。

　　哲学家巴鲁赫·斯宾诺莎[1]在《知性改进论》中认为，“只有知识能带来力量与自由”，并认为知识有以下四种形式，人们需要信任其中“最好的那些”：道听途说的知识；模糊的经验（经验主义、大致印象的知识）；直接推断的知识（由推理而得的知识）；直接推断与直接认知相结合的知识（此即“最好的那些”）。在巴鲁赫·斯宾诺莎眼中，“最好的知识”应是直接推断与直接认知相结合，继而被验证的知识。

　　从知识分类和学理角度来看，管理会计是有关组织管理Know-how方面的知识，而且应当是有关组织管理中“直接推断与直接认知相结合的知识”（“最好的知识”）。直接推断是指由“不言而喻”“无需证明”的前提假设逻辑推演出来的命题或预判，例如，由“经济人”假设推演出两权分离下“股东—经营者目标不一致”及代理问题；直接认知是指相关逻辑推演所得到的预期后果符合人们的直接观察与认知，例如经营者有效激励与企业价值创造存在正相关关系。为此，业绩评价与管理激励即构成管理会计的核心要义，并且需要从认知层面对“业绩评价方法”“激励机制及其方案设计”等进行方法化，以归纳总结并形成“某一主题确信的知识”，这就是管理会计知识。

　　（二）管理会计知识体系

　　知识是强调逻辑构建的，它应当是一个体系。从理论上看，管理会计是通过信息提供、参与规划决策、实施控制评价以提升组织价值创造能力的会计系统[2]。管理会计知识体系主要由三方面组成：

　　1.基础逻辑。它涉及管理会计目标及其功能定位。第一，关于管理会计目标。毫无疑问，组织管理以价值创造为终极目标。问题是，管理会计作为组织管理的重要组成部分，是否应将其目标直接定义为“价值创造”？笔者认为，这种类推方法并不可取。管理会计并不是一项独立于业务或组织管理的单项活动，而是借助于信息提供，辅助业务决策及强化组织控制的会计管理系统。因此，管理会计目标在于“提升组织的价值创造能力”。第二，关于管理会计功能。“功能”是事物的内在机能，它是一种理想或应然状态，功能的外在发挥即表现为“作用”，它是实际或实然的表达。管理会计功能是管理会计“理想状态下的”应有机能，突出表现在规划决策、控制评价等方面[3]。

　　2.业务线层面：业财融合下的规划决策方法体系。该体系涉及人们对业财融合的理解。笔者认为，业财融合是管理会计功能发挥的内在要求，即管理会计以提供各类决策有用的信息为己任，被全方位、同步地“嵌入”到业务经营之中，以分析和评价组织战略、优化盈利模式和业务流程、辅助经营决策、规范经营行为[4]。在这里，管理会计围绕“业务线”（business lines）开展管理活动，主要关注业务（模式）、客户、收入、成本、价值链、对标等。应该说，以“客户、收入、成本”为内核的管理会计知识及内容体系在这一层面得以充分体现。可见，在业务运营方面（“战略—业务运营—作业活动”），管理会计对提升价值创造能力的功能作用，主要体现在从“客户”到“客户”的显性价值增值过程中，即：通过价值分析和报告对战略决策和经营决策施加重大影响，提高资源配置效率与决策质量，改进关键流程和作业效率，致力于顾客价值的增值。

　　具体地说：从收入端看，它包含本量利分析、产品定价、经营预测、客户盈利性分析等知识内容；从成本端看，它具有战略导向下的成本管理（含作业成本、标准成本、目标成本等各种知识）、价值链分析、供应商评价与选择等知识方法；从投资端看，它涵盖项目价值与财务评价、敏感性分析、情景分析、基于现金流的盈亏平衡点、项目折现率确定模型等多种知识内容。

　　3.组织管理层面：目标一致下的评价控制方法体系。业务经营不仅是市场行为，而且是组织和人的行为。在两权分离及信息不对称的情况下，组织目标与个人行为导向产生某种程度的背离，“目标一致”既是组织活动的原则，也是组织管理活动所追求的“目标”。它需要解决组织在横向上的管理协同及利益协同问题（以避免职能部门过于“清晰”而导致组织的块块化，以及因缺乏协同而产生的各部门自立门户式的“过度管理”），也需要解决组织纵向上的各级管理者因目标不一致而产生的利益冲突问题（以避免不同层级主体因目标不一致而导致的业务无序和利益争夺及条条化）。在管理会计中，总部与分部、部门与部门之间的利益关系处理，始终是一个关键问题。

　　因此，笔者认为，管理会计应该围绕“管理线”（managementlines），以预算管理体系为平台，以全面预算、实时监控、经营分析、业绩评价、行动纠偏等为主线，以管理激励为根本，积极有序地开展管理活动。应该说，以绩效及激励为内核的管理会计知识及内容在这一层面得以充分体现。可见，在组织管理层面，管理会计在规划与决策、控制与评价等方面对价值创造能力发挥作用，体现在组织管理所蕴含的隐性价值增值过程中，即：借助组织管理循环，管理会计重点对价值目标的明确、引导和保障等发挥作用，从而保障价值的实现，致力于股东价值的增值。

　　具体地说，用于评价控制的知识内容包括预算管理、弹性预算与差异分析、KPI、责任中心与责任会计、平衡计分卡、经济增加值、内部转移定价策略、综合绩效报告、管理激励等。

　　需要指出的是，业财融合下的决策规划方法体系、目标一致下的评价控制方法体系要求分别遵循“决策相关性”和“可控性”原则。

　　（三）管理会计知识中的工具方法与体系

　　管理会计知识是由基础逻辑和工具方法与体系构成的。在这里，工具方法与体系是两个不同的概念。以厨房为例，厨房里有多种厨具，如菜刀、案板、打蛋器等，这些都属于厨师的“工具”，如何使用这些工具，即为方法。但厨房里形色各异的厨具中，最重要的莫过于炒锅，离开它，无论厨艺多么高超的厨师，都无法烹制出任何食物，相反，有没有案板、菜刀等之类的工具倒是其次的（有，则更好）。厨房正是由于有了炒锅这一平台，在介入其他各种更精细化的厨具（工具）之后，方构成一个真正的“厨房”。由此，相对于其他厨具或工具，炒锅不仅是工具方法，更是厨房的核心，由它延伸并演化为用于做饭的“厨房体系”。

　　基于以上类比，在管理会计知识体系中包含形色各异的知识，其以各自逻辑形成可被使用的管理会计工具方法；而预算管理则是所有有关管理会计知识中最具平台性、可拓展性的“超级工具”——管理平台，与其说它是工具方法，倒不如说它是一个体系。具体地说，预算管理是组织管理的平台，借助于这一平台，可进一步拓展延伸到经营预测、盈利模式优化、客户分析与评价、价值链重构、成本管理、供应商评价、责任中心管理、多维业绩评价等方面，从而形成更为合理的管理体系。

　　之所以从知识与学理上强调管理会计工具方法与体系间的区别，还有一个重要原因那就是：在管理实践中，工具方法可以随学随用、交叉整合使用，但是构成组织管理会计的体系则相对唯一，有时甚至具有排他性，否则多体系运转（如既有预算管理体系，又有平衡计分卡体系等），不仅有管理会计知识堆砌之嫌，而且在管理实践上会因“过度管理”“功能失调”而产生管理成本高于管理效益的不良后果。

　　（四）管理会计知识的特征

　　管理会计知识作为一种归纳或抽象，有其自身的纯粹性和完整性，即：逻辑正确、数据（信息）占有充分真实、计算无误、应用预期效果明显。显然，管理会计的知识结晶在教科书中的体现是：先明确理论和逻辑，再假定数据，在无人干预决策的假设下，获得可期的效果。这就是作为知识的管理会计的表达方式。

　　管理会计知识的特征包括：①积累性，即可以通过学者和从业人员的摸索逐步形成并不断更新。②扩散性，任何人都可以学习、吸收，并形成自身的知识储备和能力，同时也因可扩散形成了非垄断特征，即不为专业人士所独有。③工具理性，即知识是纯粹的计算式（calculative）或规划式（programmatic）的，它有严格的定义和完整的应用场景，是完全合理的。④非专属性，管理会计并非管理会计师的专利，从事其他业务工作的人员虽然不是站在专业的角度，但也可能会涉及管理会计相关工作。就像财政专业的学生不一定会在财政局工作，学习管理会计的人也未必从事此类职业。管理会计中有些是属于专业性的部分，有些则是非专业但需要应用的部分，由此相关理论研究和应用实践存在很大差别，在国外也同样如此。⑤场景化，即管理会计知识只有在规定的情景下方可起到应有的作用，人们在选择知识时一般会进行情境对比，选择使用而非任意妄断。

　　（五）管理会计知识体系：基于国外教材

　　如前所述，管理会计知识主要体现在各式教科书中，且随不同学者对知识的洞见及学科发展而不断完善。在这里，简要列举几个国外相对流行的教科书及其内容体系，以帮助我们理解管理会计知识到底包含哪些内容。

　　1.Atkinson等：《管理会计（第6版）》（2013）。该教材更适合于本科教学，具有内容新颖、选题全面、实用性强等特点。教材中相当一部分内容是为适应高新技术、信息时代、全球化竞争和企业权力集中的需要而发展起来的新理论、概念和方法；不仅包括同类著作所包含的内容，而且不乏突破之处；在强调理论性的同时，突出实用价值。在体系框架上，主要包括：管理会计信息如何支持决策、平衡计分卡与战略地图、在决策中运用成本信息、产品成本的累积和分配、作业成本系统、测量和管理客户关系、测量和管理流程绩效、测量和管理生命周期成本、管理会计与控制系统中的行为和组织问题、利用预算进行规划和协调以及财务控制等内容。

　　2.Horngren等：《管理会计导论（第16版）》（2013）。该教材重点关注管理会计信息在计划和控制决策中的作用。全书主要由决策的制定（第一篇）、计划和控制（第二篇）、资本预算（第三篇）、产品成本核算（第四篇）、基础财务会计（第五篇）组成，体系丰富但略显庞杂。其中：第一篇大体关注成本性态与本量利分析，以及成本管理系统（ABC）等在定价决策、经营决策中的作用；第二篇则关注预算管理与差异分析、分权组织与责任会计等内容。

　　3.Zimmerman：《决策与控制会计（第9版）》（2017）。该教材的主要特色是结合组织经济学讨论管理会计问题，旨在提供管理会计的概念框架，即以成本概念以及组织架构为基础，分析管理会计在组织管理中的作用。

　　4.Alnoor Bhimani等：《管理与成本会计（第5版）》（2012）。该教材由“管理与成本会计基础”“用于决策的会计信息”“计划与预算控制系统”“管理控制系统与绩效问题”“质量、时间与战略成本管理”五部分内容组成，全面分析了管理会计的核心体系。全书内容清晰、举例切题。笔者认为，这本教材是当今管理会计领域最好的教科书之一。

　　三、作为应用的管理会计

　　管理会计知识以“应用且有用”为根本。因知识应用而获取某种权力、改善人们的行为观念、产生经济后果等，均为有用性的体现。作为应用的管理会计，本质上是“人”与“知识”的结合，体现为“何人”在“何种应用场景”下选择应用“何种知识”的过程。

　　（一）何人在用？

　　组织中的不同层级都或多或少地应用了管理会计知识，并因不同人的应用而产生不同的经济后果。

　　1.战略决策者。公司决策者主要是指董事会。在公司战略的引领下，董事会每年要对管理层上报的预算进行审核平衡，以提交股东大会审批通过并下达。在这里，预算指标及预算目标值成为公司决策者重点讨论的议题，并充分体现了股东之间（尤其是大股东之间）、股东与管理层之间的权力博弈及其责任边界。作为公司治理及制度安排，决策者如何利用预算体系落实公司战略与经营计划等，被明确写入公司章程之中。

　　2.总经理及其高管团队。“管理会计是服务于管理者的会计”的，以总经理为核心的管理团队是管理会计应用的主体。在此逻辑下，管理会计应用不论是“一把手工程”还是“二把手工程”，都不应成为一种外力要求或中层管理者的诉求，而是高管团队的管理自觉：大力提倡并应用管理会计是落实其“受托责任”的核心机制、管理手段。总经理及其高管团队主导并推动应用管理会计，具有以下天然优势：全局性（能通盘考虑从而整合协调应用）、全员性（具有强大的号召力而动员公司全员参与）、全覆盖（管理会计应用涵盖各项经营与管理活动）。

　　但是应该看到，总经理及高管团队应用管理会计，不单单要考虑他们所受到的公司治理及受托责任约束或要求，还要考虑组织激励这一因素：长期来看，若没有足够的组织激励，或者约束与激励不对等、不相容，则无法保证管理层应用管理会计的驱动力。因此，管理会计应用本身是一个组织激励问题，既要让管理层通过管理会计应用取得预期效果，也要让管理层通过正当方式分享其管理收益。缺乏组织激励的管理会计应用是一时、一地的，也是不可能预期、长久的。在这一层面上理解，管理会计应用本质上是一种组织行为。

　　3.中低层管理者。任何管理都应当是“问题导向型”的，是对问题、对事的管理（发现问题并解决问题，而不是“对人不对事”的管理），显然，中低层管理者既是问题的发现者，也是问题解决方案的提出者、落实者，是管理会计应用的真正主体。在这层意义上，管理会计应用并非“自上而下”，而更多的是“自下而上”“自左向右（横向协同）”。中低层管理者并非组织管理体系中的被动管理者、旁观者，而是主动参与者、协同管理者。基于约束激励相容规则，中低层的管理能动性，既来自于各自责任边界及相应管理权限，也来源于正向组织激励和良好的协作文化。

　　（二）何种应用场景？

　　管理会计应用总是与组织环境、市场压力等息息相关，与组织及管理变革相互交织。如前所述，不同的组织有不同的“人”，因此管理会计应用是一种组织行为：不同角色的人通过管理会计应用预期效果进行博弈，进而得到其在组织中的权力、地位或利益等。事实上，管理会计应用是一种持续情景化（ongoing contextualization）的过程。各级管理者在应用管理会计时，需要面对的问题及场景是：组织需要变革吗？何时发起变革？在何种层面（局部还是整体）应用管理会计以顺应变革需要？战略主题及管理重点是什么？各级管理层为管理变革及管理会计应用需要做哪些准备，准备是否充分？各级管理者在应用中所扮演的角色是什么，发起人、责任人、协调人还是间接参与者？从管理变革实践看，管理会计应用场景可分为全局和局部两种形态。

　　1.全局应用场景。全局应用场景涉及公司未来发展的整体走向，如公司战略、长期经营计划、投资并购决策、预算控制、风险管理、业绩评价等，它事关战略决策者以及以总经理为核心的高管团队的管理责任。正如前文所提到的，预算管理是业务全覆盖、管理全方位、影响最全面的管理体系，其应用场景涉及战略导向、商业模式评判、年度经营计划、年度管理重点或主题确定、全员管理责任等一系列问题，因而是全局式、全景式的。基于战略与经营计划的预算管理，既体现业财融合原则，以及“过程管理”与“结果导向管理”的高度统一，也体现于治理框架与组织规制之中。

　　2.局部应用场景。局部应用场景则涉及产品线、分部、部门、区域甚至价值链中的活动或作业等，并对公司价值创造产生影响，如产品研发、供应商选择、采购与物流、生产流程优化及精益制造、客户盈利分析及管理、营销及售后服务等。其更多地涉及某一个具体的管理对象，目的在于优化或改进流程，提高组织效率和效果。如在供应商选择这一局部应用场景中，管理会计应利用财务与非财务信息，建立以“质量、交付时间、采购价格（成本）”等作为相关衡量维度的供应商评价标准与评价体系，构建并动态更新供应商采购名录及材料成本数据库，组织与供应商之间的联合研发以降低成本，评判付款条款对综合采购成本的影响等。在这一应用场景中，管理会计需要介入采购与生产计划、采购与付款、与供应商联合研发等一系列横向协作关系中，通过管理会计信息全方位支持业务流程优化，以提高采购的效率与效果，增强采购流程对公司价值创造的提升能力。

　　（三）应用何种知识？

　　管理会计知识是一种显性的规则（an explicitdecision rule），而管理会计应用是一种隐性的场景（unspoken mastery of certain situation）。因此，我们很难看到某种管理会计工具或方法在所有企业均能按相同模式被应用。Ahrens和Chapman[5]认为，说（管理会计知识）和做（管理会计应用）是完全不同的两回事（Saying and doing are fundamentally different activities），即为此意。

　　随着知识迭代和更新速度加快，管理会计知识越来越丰富、越来越复杂。但是，公司应用的管理会计知识并非越多越好、越复杂越好。这是因为：一方面，公司应用管理会计知识并非为了应用而应用，而是有目标需求、有应用场景的，因此是针对性、个性化应用。另一方面，管理会计知识越来越强调各自的逻辑一贯性，如平衡计分卡、预算管理、EVA管理体系、作业成本及管理等，都分别强调各自的“管理闭环”。可见，管理会计工具的整合十分必要，公司需要尽量避免出于“职能管理”（而非公司整体管理）而选用体系独立、内容交叉的多种不同“闭环系统”，防止过度管理、无序应用。事实上，管理会计应用本身应该恪守“简单就好、管用就好”的原则，即以最低的管理成本取得最好的应用效果。

　　当然，同样需要避免的是管理会计功能泛化问题。管理会计知识的应用并非无所不能，其基本功能还是决策支持和控制评价。①决策支持，管理会计知识应成为中低层管理者自主决策、自主管理的重要赋能机制；②控制评价，管理会计控制评价功能事关全局，管理会计应用应着力于设定控制评价规则、确定过程控制红线、公允评价并强化组织激励。企业在应用管理会计知识时，既不可将管理会计知识标签化——当作管理现代化的“装饰”，也要避免不顾管理需求与应用场景进行机械化应用。

　　（四）信息技术与管理会计应用

　　对于信息技术与管理会计应用之间的关系还需有一个清晰的认识。当下“大智移云物”等信息技术环境对管理会计应用产生了极其深远的影响，但需要强调的是，信息技术只是管理会计应用的外生变量和应用条件，其根本作用在于“催化”和促进业财深度融合并提高管理会计应用的效果，信息技术本身并不是管理会计的组成部分。

　　四、管理会计知识与管理会计应用的差异：国外证据及相关政策建议

　　（一）国外同样存在管理会计知识与管理会计应用“两张皮”现象

　　在国外，管理会计的应用状况如何？McLellan[6]于2014年发表的论文Management Accounting Theory and Practice：Measuringthe Gap in United States Businesses中，对美国管理会计理论和应用状况的差异进行度量。他将“实践中的管理会计工具利用率（adoption rate）”和“知识上的管理会计工具的重要程度（degree of importance）”两者之间的差异作为差异率（GAP）的计量指标，问卷调查结果表明：预算、成本差异分析等传统管理会计工具的差异较小，利用率较高；而对大量所谓复杂、先进的管理会计知识方法，两者间的差异则较大。

　　上述结论也得到了来自德国和澳大利亚的实证支持。Tucker和Parker[7]在他们的论文In Our Ivory Towers？The Research-Practice Gap inManagement Accounting中，对德国和澳大利亚两国管理会计的应用者进行了大量访谈，结论是：“理论”与“应用”似乎来自两个不同且难以交汇的星球，管理会计学家们只关注在期刊上发表的论文，而实践者更关注应用的终极目标和效果，两者难有交集。

　　上述文献均表明，管理会计知识在理论层面越复杂、认知方法上越重要，其在实践上的应用程度越低。从实践角度来看，管理会计应用以有用为本，企业在应用管理会计时不应因“追概念、赶时髦”而成为形色各异的咨询机构兜售管理工具的牺牲品。

　　（二）将管理会计知识有效转化为管理会计应用：政策建议

　　当前，管理会计已成为会计学界和业界最热的话题之一。要抓住这一难得机遇，一方面要求学者们静下心来认真思考并总结已有的管理会计知识，展望网络和数字经济大背景对管理会计旧知识的挑战，并不断更新管理会计知识；另一方面也需要业界从点滴做起，有效应用管理会计知识以提升组织价值创造能力。从管理会计应用实践角度来看，要真正提高管理会计应用效果，需要关注的管理会计核心问题包括以下三个方面：

　　1.加强对管理会计知识的学习。尽管我国财政部在2016年前后已发布了管理会计基本指引和相关应用指引并辅以案例，以普及和传播管理会计知识，但从业界对这些指引的接受程度上看效果并不佳，大多数管理者并未受过管理会计知识方面的系统教育，即使是从事会计或财务工作的专业人员，对管理会计知识的认知也相对有限。究其原因：一方面，正统本科教育阶段采用的管理会计教材内容相对“简单、过时”，与复杂的现实经济活动存在严重脱节；另一方面，从事一线的会计或财务工作人员要么埋头于财务核算，要么因固有的会计思维定式而无法直面挑战。因此，管理会计作为服务于管理者的会计，管理者自身应加强对管理会计知识的学习。

　　2.深化管理会计应用中的行业分析，了解基于行业的管理会计知识与应用场景，形成基于行业特征的管理会计应用体系。经常被提到的一种说法是：财务会计是通用性的，而管理会计则是个性化的。这句话本身没错，但不够精确。就管理会计而言，它并非不具有通用性，至少针对大量细分的行业，管理会计知识及应用基础是相通的，如煤炭采掘行业、电力行业、食品行业等。以预算管理会计为例，预算管理的知识是通用的，而某一细分行业的业务场景也大体相同，将通用的预算管理模式转换为某一细分行业的管理会计应用，不仅适用于某一特定的企业，而且在普遍意义上也适用于该企业所处的行业。因此，基于行业的管理会计应用体系的构建不仅能成为可能，而且将这些行业共性的管理会计应用体系普及于各行业之中，将大大降低管理会计应用成本，这正是提高管理会计应用效果所需高度关注的。

　　3.突出分析组织特性、管理层责任及其个性化管理需求。在形成基于行业的管理会计应用体系后，管理会计在应用中下一步需要明确的是，如何将行业共通的管理会计知识和应用体系，修改并个性化为行业内某一具体企业的应用场景，这就需要突出对组织特征、管理层责任及个性化管理需求的分析。不仅需要管理会计应用的具体业务与场景真正做到业财融合，而且需要关注管理会计应用的制度环境，真正让管理者意识到管理会计应用是管理层的责任，管理会计是公司价值创造的赋能机制，从而使其主动参与甚至主导管理会计应用体系建设。

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