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管理会计高层提倡以战略决策增强优势

来源：高顿网校 2013-12-13

　　随着资本市场的发展及其全球化趋势的逐渐显现，管理会计将在服务决策上发挥日益重要的作用。其中，成本管理与公司战略接轨是企业面临的难题，围绕作业成本等战略成本管理方法和建设管理会计标准，来自学术界、实务界的参会嘉宾展开热烈讨论。

　　ABCM的“台湾模式”

　　企业和组织是完全一样的，它们的成本系统常常是秘密，带有未解决的问题：为什么我们有严重的财务问题?我们给产品制定的价格准确么?作业成本法(ABC)就能够解开这个秘密，并改进运营。

　　台湾政治大学教授吴安妮讲述了作业制成本管理及其在台湾企业的运用。

　　“量身定做”ABCM

　　历经二十余年，吴安妮立足台湾本土企业实践，[*{7}*]创建了整合性策略价值管理系统(ISVMS)，现已获得中美两地的商标权许可。

　　其中，ISVMS具体包括五大系统：策略形成系统(组织的使命、愿景、SWOT记分卡等)、策略具体行动化系统(平衡计分卡)、作业管理系统(从研发、设计、生产到售后的组织价值链)、价值管理系统(以ABC为主)、策略价值创造系统(策略智慧资本)。

　　“在ISVMS中，作业管理、价值管理就是组织的基础工程系统。基础不牢，往上走的力道会大受影响。”吴安妮说。

　　在美国，作业制成本管理(ABCM)的架构，是从资源、费用到价值目标。在台湾地区与实务界探讨多年后，吴安妮认为应该加入作业中心。因为作业中心在亚洲企业里是非常重要的组织架构，且组织架构中的管理人员都非常重要，需要起到带领作用，并不全是总公司说了算。

　　在实际运用时，该如何有针对性地设计ABCM?据吴安妮介绍，首先，一定要连接到组织的使命、愿景等价值策略，其次是平衡计分卡，也就是战略执行系统，然后通过实施ABC，产生目标产品、目标客户以及员工的利润率等。

　　“刚从美国回到台湾，很多企业有这些资讯，是通过土办法弄出来的，自己都不敢用。没有ABCM制度，就没法产生精准的信息。”而利润管理只是管理方向之一，其他还包括成本、品质、产能、时间、风险、标杆、附加价值、生产力及效率、标准化、奖酬等。

　　“细胞学”也被吴安妮引入管理会计中，在她看来，财务会计的细胞是科目，而管理的细胞就是作业。“对于科目来说，财务报表是没有办法和各单位的作业管理"细胞"接轨的。所以在这个基础工程里面，以作业当做一个重要的"细胞"以后，结合我们的ABCM制度，就是一个很大的转型方向。”吴安妮说。

　　为什么需要从财务报表转换成管理会计报表?吴安妮认为原因很简单，她曾经在一家银行做咨询的时候发现，他们的财务报表有4000多个科目。如何将如此多的科目变成资源动因是摆在眼前的难题。吴安妮做了一件事情，就是解构会计科目，有些科目要分开，甚至可以重分类。

　　“一定要根据实际入账的内容进行解构与合并。”吴安妮说。

　　错误总是环环相扣

　　在吴安妮看来，ABCM制度之所以成为非常重要的基础工程，是因为不合理的成本信息会带来深远的错误影响，并且环环相扣。

　　首先，不合理的成本信息会直接导致产品的定价错误，这会导致营销的重点锁定在错误的市场，同时也导致企业服务了错误的客户，而这些客户可能并不能为企业创造价值。

　　吴安妮及其团队在对一些公司做ABCM以后发现，大概有80%的客户并不能给公司带来盈利，仅有20%的客户在支撑这个公司。

　　而另一种情况是，在经济不景气时，很多台湾老板想要削减成本，而此时如果减错成本，很可能是会让公司雪上加霜。例如过分削减研发成本可能导致公司未来的竞争优势下降。

　　另外，隐藏性的采购决策也值得注意。吴安妮说，在采购过程中涉及增加无形的成本，这些无形成本在会计核算里面并无记录，但管理会计可以对它进行分析和计算。

　　“作业则是ABCM的*5困扰点，尤其是在服务业。为此，我把它细分为品质、产能、附加值、顾客服务四类属性。”吴安妮说。

　　结合自己二十余年调查的历程，吴安妮认为，管理会计本身是实践的，就是要做，都是一步一脚印的东西。

　　作业成本法在高科技制造业的运用

　　“怎么去做正确的事，而不是把事情去做正确。”是台湾积体电路(中国)有限公司(下称“台积电”)财务副总经理刘顺衡用作业成本法的一个新的体验。

　　借助ABC提升管理

　　台积电成立于1987年，至今已成长为千亿美元市值的巨无霸。刘顺衡认为，公司的发展经历了从供不应求时的快速膨胀，到差异化竞争阶段时的战略管理。

　　“台积电于2001年开始逐步推行作业制成本管理(ABCM)，这对公司营业额实现从百亿美元到两百亿美元的跨越有非常大的帮助。在公司的每个层面、每个部门，都有我们管理会计在给他们做战略或策略上的分析。”刘顺衡说。

　　为什么台积电需要借助ABC提升管理?刘顺衡解释道，一是业务周期性强;二是业务复杂、多元，产品生命周期不断缩短，竞争极其激烈;三是最终为了提升公司价值。

　　“客户组合、产品组合、资产生产力影响股东价值。如果公司能够在每个控制点都做到极致，就一定会提升效益，这就是我们一直在做的事情。”刘顺衡说。

　　理论付诸实践，而各个公司的实际千差万别。“如果在建构ABCM的过程中，没有对应的参考，就要自己搜集整理资料，形成自己的意见，并和其他同事充分互动，最后累积自信心和专业能力。所以，财务人员的沟通能力非常重要。”刘顺衡还介绍了ABC在台积电战略上的具体应用，包括：产品及技术成本分析、市场细分及客户盈利能力、产品组合选择、产能计划、建立零备件寿命的周期数据库、设立一个正确的成本目标。

　　在运营上的应用则包括：拟定年度计划时以ABB(作业基础预算)为基础、间接材料单位成本的分析、维修及维护分析、根据物料号做标竿比较、对间接材料消耗做即时监控、人员编制计划等。

　　决策分析需要ABC

　　在刘顺衡看来，在*6的战略管理层面，ABC可以帮助战略决策者确定组织的核心能力和连结、预期客户和产品组合对成本和利润带来的影响、标竿比较晶圆厂之间的运营和效率、确认并且估算战略联盟成本以及技术风险分担的成本。

　　为什么公司需要ABCM?刘顺衡介绍，对于台积电来说，半导体是一个非常重要的一个产业，每年进口将近1920亿美金。但是目前企业本身的自制率可能还不到10%，对自主本身的制造还没有办法提升到20%至30%。

　　在公司发展过程之中，产业在本身供给不足的时候，只要把产品做出来，就可以出售，且不用谈什么战略和管理。然而，当公司发展到一个需要利益快速成长的阶段，或本身扩张的时期，公司的管理就显得非常重要。

　　“到那时，公司已经发展到需要差异化管理的时候，公司本身的管理，就变得异常突出。”刘顺衡说。

　　“管理会计管理十分重要。我们把早期的做财务人员比作数豆子的人，就是做到正确交易;而过去一段时间，我们称之为叫内部控制，希望我们的报表符合会计原则且准确。”刘顺衡认为国内企业的内部控制做得非常好，没有发现什么重大的瑕疵。但仍偏重在交易和内部控制的层次。

　　刘顺衡说，财务人员要提高自身素质，需要知道公司的价值链在什么地方，以及从财务报告中发现重要信息。

　　“总体来说,每个功能持续不断的运作以达到使公司利益平稳成长更完善的目标。”刘顺衡说。

　　另一种内在相关性：日本管理会计的兴衰

　　“我们在谈到管理会计的时候，还应该考虑到它在文化和社会层面的含义。”日本大阪市立大学冈野浩教授的发言为沉浸在概念和计算中的会场注入了更为厚重的气息。他曾荣获日本公认会计师协会a1学术奖、日本成本会计协会a1论文及a1着作奖等荣誉。

　　管理会计的兴起

　　关于管理会计相关性的讨论，不得不提及的是1987年波特兰州立大学H·托马斯·约翰逊教授和哈佛大学罗伯特·S·卡普兰教授合着的《管理会计兴衰史：相关性的遗失》。作者认为，在整个19世纪以及20世纪早期，公司没有外部报告的需求，管理会计实践得到了蓬勃发展，特别是在纺织、钢铁、运输、分销产业。

　　到1925年为止，现今我们所运用的所有管理会计实践都已经发展起来了。此后，由于外部财务会计报表取得统治地位等原因，管理会计系统一直无法与产品、过程技术的变革发展相同步，与企业经营活动和策略的相关性日渐丧失。

　　对此，冈野浩教授难表认同。难怪一上场，他就表示自己不是与一周前同台演讲的卡普兰教授来“较劲”的。

　　冈野浩教授以自己在丰田公司的实践来阐述这“另一种内在相关性”。在规划阶段，整个公司的组织网络包括，首席工程师(EQ)、成本工程师、采购、制造等。

　　在随后的设定目标成本、市场推广、发展决策、目标调查、评估、价值分析等阶段亦是如此。

　　“这是不是非常像十二星座星云图?”他向大家问到。

　　“在不同的阶段，各有其不同的重要性。”在冈野浩看来，会计学当中有很多的星星，计算只是一颗星星，其他还有不同的人、不同的概念、不同的企业、不同的国家等就是组成了一个星云图。

　　丰田的成本管理演变

　　对于日本的文化，冈野浩介绍说，在日本私企中，设计工程师在研发中的地位非常高，他们有超过200位成本工程师。所以他们就是在研发中心当中，还有一个目标成本办公室。

　　目标成本法非常重要，要改变产品线，会产生很多成本。所以工艺工程师，在这一方面是有很大的话语权。

　　而接下来的一部分就是负责制造的及时生产系统。

　　接下来就是采购，在采购这一部分，我们也是有一个目标成本办公室的。

　　“到现场去看看真正的问题在哪，不要坐在总部的办公室喝茶，喝咖啡，或者是计算报表。”冈野浩说。

　　在丰田公司，财务人员应该去供应商的工厂，或者是自己的工厂去看看现场。

　　这不仅涉及到会计人员，也涉及到公司的高管，他们去工厂看现场就是去问，为什么成本是这样的?为什么质量是这样的?他们至少会问自己的员工5次为什么。

　　另一个原则，就是自愿主义。日本式的供应商关系，完全是基于所谓的自愿式的做法。

　　冈野浩介绍，丰田是有一组自己的供应商，一旦丰田决定了自己的目标成本，就意味着供应商的目标成本和目标利润都已经决定了。

　　那么对供应商来讲，就自愿来应标就可以了。这完全是一种自愿的组织形式。

　　“例如有的时候，对于彼此之间有竞争关系的这些供应商如果共同竞标，或是有竞争关系的供应商之间，可以去彼此的工厂去拍一些照片或者是摄像来学习，这种行为在日本是允许的，但在美国是完全不允许的，等于是窥视了对方的商业机密。”冈野浩说。

　　另外所谓的成本会计的标准，往往会关注所谓的承诺成本，或者是计划成本。

　　在日本成本会计当中，也是要求去计算完整的承诺成本，或者是计划成本。

　　但是在这个目标成本当中，更重要的是发生成本，即实际发生的成本。

　　“如果说工程师换了一条线，那么这个计划成本可能是固定的。但是我们要从另外一个角度来计算这样的一种所谓的发生成本，可能是不同的。”冈野浩说。

　　冈野浩介绍，印度政府在做审计时，会收集所有公司使用的原材料，比如说一年使用多少原材料等。

　　“中国或者是其他的一些国家也有这种要求，根据实际的消耗来计算实际发生成本，而不仅仅是看承诺成本。”冈野浩说。

　　在回顾了丰田公司成本管理的演变后，冈野浩以英国哲学家卡尔·波普的三个世界理论作为结语。波普认为存在三个世界：物理世界、精神世界、客观知识世界。

　　“这三个世界同时存在，成本管理也一定要考虑其在三个世界中不同的特点。如何在这种不同中达到一个平衡?”冈野浩说。

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