CMA视野：学会计的十条心得

这是学习任何一门学科之前必须要弄明白的问题。教科书对“会计”的学术定义是以货币为主要计量单位，以凭证为主要依据，借助于专门的技术方法，对一定单位的资金运动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，向有关方面提供会计信息、参与经营管理、旨在提高经济效益的一种经济管理活动。我不知道大家读了这么多年书，是否同我一样的感觉，国内部分教科书中对于一些关键概念的解读似乎总是不痛不痒，读完之后，如果没有人来讲解，依旧感觉在云里雾里。笔一流的教科书应该读完之后让人豁然开朗，教授的作用应该在于启发，而非照本宣科。

其实这个概念有一个前置的背景，那就是“经济活动”，没有经济活动作为基础，会计就是无源之水；那么不同的企业有不同的经济活动，但是这些“不同”的背后总会有一些共性的地方，如此提炼出了“会计”这个概念。会计研究的范畴必须能够以货币来计量，凭证是经营活动留下的证据表现，专门的技术方法特指复式记账法，一定单位是指企事业单位、机关单位和其他经济组织，也正是由于单位的不同，才会有政府会计、企业会计和NGO会计等不同分类。

那么，如何学习会计才能达到事半功倍的效果呢？我给大家提供如下十条Tips：

一、会计六大要素的概念和内涵烂熟于心：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，概念帮助我们判断新事项如何归类，内涵帮助我们判断常规事项如何处理。其中这六大要素又可以分为两组：收入、费用和利润为动态要素，属利润表考虑范畴；资产、负债和所有者权益为静态要素，属资产负债表考虑范畴。这也是为什么我们通常将利润表形象的解释成流量、摄像机，而将资产负债表解释成存量、照相机的原因。因为利润表反映的是一个期间数，这个期间可以根据实际业务的需要分为月度、季度和年度，流量和摄像机的特点在于有开始有结束，在这段时间内发生了什么；而资产负债表是一个时点数，存量和照相机的特点在于反映当下是什么样子。

二、深刻理解、熟练运用“有借必有贷，借贷必相等”和“借正贷负”（复式记账法），而不是读完之后脑子里面一片空白或者模棱两可。具体推导规则如下：

会计恒等式

教材版：

资产=负债+所有者权益

利润=收入-费用

小卡版：

已知：

资产T=负债T+所有者权益T

利润T=收入T-费用T

所有者权益T=所有者权益T-1+(收入T-费用T)

推出：

资产T=负债T+所有者权益T-1+(收入T-费用T)

资产T+费用T=负债T+所有者权益T-1+收入T

那么“有借必有贷，借贷必相等”可以这样来记忆，任何一笔会计分录可能涉及恒等式的一项或者多项，你最后做出的会计分录在反映经济业务实质的前提下使得上面Highlight绿的式子依旧成立。“借正贷负”是指该恒等式的左边两大要素（资产和费用）在复式记账法下满足借方表示增加，贷方表示减少；而右边的三大要素（负债、所有者权益和收入）在复式记账法下满足借方表示减少，贷方表示增加。至此，复式记账法理论上的问题解决了。

但是对于初学者而言，如何根据经济业务做会计分录是难点之一，我的建议就是首先要熟悉以上五大类会计要素所包含的会计科目以及该科目的含义，因为会计科目是复式记账法的基础，其中会计科目又分为记账科目和报表科目，前者可以根据企业的实际业务和管理的需要，在符合国家统一会计法规的前提下自行增设，而报表科目则有统一规定，企业不能自行修改；两者的主要差别在于细分的程度不一样。比如报表科目固定资产是记账科目固定资产原值、固定资产折旧、固定资产减值和固定资产清理的汇总，又如报表科目营业税金及附加是记账科目营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费的汇总，所以作为初学者，必须首先牢记各大报表科目（主要是资产负债表和利润表），在此基础上熟悉每个报表科目具体包含哪些记账科目，积少成多。

其次就是根据经济业务的实质来判断这项业务会导致以上五项要素的哪一项或者哪几项发生变化（具体到记账科目），判断的标准就是企业会计准则；部分初学者可能在学习的过程中会遇到如下问题：

a.不知道经济业务影响哪些会计要素，*4的办法就是多练，尽管企业的经济业务千变万化，但是汇总起来也就那么几大类，多积累一些就会慢慢有感觉了，这个过程就像我们小时候学写作文一样，积累的素材越多，作文当中有的写的就越多，没有捷径；此外熟悉行业的业务流程也是突破点之一，一般的制造业企业的生产经营过程分为：资金筹集、采购过程、生产过程、销售过程、利润核算等，拿到一项具体的经济业务时，我们先将其归入某个流程大类，再进行细分工作，这样思路就会更清晰；

b.尽管判断出了经济业务会影响的记账科目，但是在判断借贷方的时候凌乱了，这其实不怪初学者，要怪就怪教材的编写者未能在书中直截了当的点明其中的关键（当然有时候是出于概念的准确性出发考虑，我写此类心得文章就不存在这种问题，当然主要还是笔者为自己能力不够驾驭这些概念所找的托词而已，哈哈），我觉得解决这个问题的关键在于两点：*9明确会计当中“备抵科目”这个概念，明确了这个概念，你所有的模棱两可均会迎刃而解，该概念顾名思义就是用来准备抵消的科目，是其所对应科目的减项，我们在区分其性质时可以直接将相关科目的备抵科目理解成其本身即可。

以固定资产折旧为例，他是固定资产的备抵科目，提折旧这样一个动作会导致固定资产账面价值减少，而固定资产属于资产类，前面我们说过将备抵科目理解成其本身，资产类贷方表示减少，所以折旧这个动作的分录就应该是：借对应的费用或成本，贷固定资产折旧。

常见的备抵科目清单汇总如下：

坏账准备是应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款等科目的备抵科目；

短期投资跌价准备是短期投资的备抵科目；

长期投资减值准备是长期投资的备抵科目；

存货跌价准备是存货的备抵科目；

固定资产减值准备、累计折旧是固定资产的备抵科目；

无形资产减值准备、累计摊销是无形资产的备抵科目；

在建工程减值准备是在建工程的备抵科目；

委托贷款减值准备是委托贷款的备抵科目；

递延收益－未实现融资收益作为应收融资租赁款的备抵科目；

未确认融资费用作为长期应付款的备抵科目；

这里需要提请读者注意区分会计教材中常见的几个概念：账面价值、账面余额，其中账面价值是扣除所有该科目减项后的金额，而账面余额则是扣除减项前的金额。

三、明确经济业务什么时候影响损益（利润表），什么时候影响所有者权益（资产负债表），将这两类不同的影响理解成审计的灵魂也不为过，为什么这样说？从企业内部来看，利润表和资产负债表直接同企业预算挂钩，而预算的实现程度和好坏又直接关系到企业中每个个体的切身利益；从监管层面来看，证券法对于上市公司的盈利有相应的要求，如果不满足就会面临ST或者退市的风险。当然，潜在的原因远不限于以上两点。这种背景下，如果没有相应的准则来指引，那么企业自由裁量的权利就太大，必然导致报表的失真，不同企业的报表不具有可比性。（这里我之所以使用了准则和指引这两个词，而没有使用法律法规和强制规定的原因其实涉及对于会计监管理念的争论，这又是另外一个话题，此处我们不过多展开，有兴趣的读者可以自行搜索相关材料。），也是出于这个原因，我们国家从2007年起至今制定和更新了一系列会计准则。此外理解这两类不同影响对于我们学习过程本身也是有益的，对于大多数初学者而言，会计的两大拦路虎无疑是金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）和长期股权投资以及企业合并，对于前者如果你按照影响损益还是影响所有者权益的思路来学习，我相信学习的难度会大大降低。

四、明确报表科目的初始计量、后续计量以及处置，由于会计是一个动态记录企业发展变化的系统，所以几乎所有的报表科目均涉及这三个过程。那么提到这三个过程就不得不提各种计量方法：历史成本、重置成本、可变现净值（NRV）、现值和公允价值，其中又以历史成本和公允价值的争论为焦点。围绕的核心就是哪种计量方式能够真实的反映企业实际情况。（有兴趣的读者可以自行搜索相关方面的文章，这又是一个宏大的问题，作者才疏学浅，无法驾驭。）

五、了解企业做账的一般流程，不要陷入在某个细节中无法自拔。对于企业而言，会计处理的起点是经济业务，终点是这项经济业务如何在报表中得到呈现。具体流程如下：

经济业务真实发生→原始凭证（证明经济业务发生的相关证据）→通过原始凭证形成记账凭证&明细账→根据明细账汇总形成总账→科目余额表（总账的汇总版）→报表（科目余额表的汇总版），当然这个汇总不是一个简单相加的过程，还包含着在不同的阶段过入不同调整的过程，也就是会计当中常说的调整分录、抵消分录以及调表不调账（即在报表层面进行调整，而不修改明细账，发生这种现象的主要原因是由于企业的内部控制一般是在企业结账之后就无法再在财务系统新增账务处理，但是此时又发现错误，要保证报表最终披露的准确性，才有了这种做法）。

六、会计当中的税法：递延所得税资产（DTA）和递延所得税负债（DTL）。如果我问你报表中哪些科目是根据税法规定来编制的，你能准确回答吗？报表中与税法相联系的报表科目一共有三项：应交税费（资产负债表，B/S）、营业税金及附加（利润表，P/L）和所得税费用_当期所得税（利润表中是以所得税费用汇总填列，其中包括当期所得税[税法规定]和递延所得税[会计规定]，P/L）。对于初学者而言，DTA和DTL是仅次于上文提到的两大拦路虎之外的第三虎，如何跨过这只虎，我的经验就是首先清楚导致DTA和DTL产生的各类原因；其次就是做分录时借贷双方的规定一般是一致的，即都是根据会计规定或者都是根据税法规定，具体关系如下：

所得税费用（利润表中的数）=递延所得税+当期所得税（其中所得税费用基于会计准则计算，当期所得税基于税法规定计算）；凡是导致递延所得税增加的，都是由于递延所得税负债引起的；凡是导致递延所得税减少的，都是由于递延所得税资产引起的。所以，与DTA&DTL相关的会计分录只有两条（链接B/S和P/L）：

借：所得税费用_递延所得税

贷：递延所得税负债

借：递延所得税资产

贷：所得税费用_递延所得税

但是这两条分录还有若干前置分录，就是那些今年新发生的导致DTA和DTL产生的暂时性差异，其相关的会计分录概括起来也只有两条：

借：递延所得税资产

贷：可抵扣暂时性差异*税率

借：应纳税暂时性差异*税率

贷：递延所得税负债

讲到这里，如果你觉得自己理解了，那么我提两个问题：

a.对于企业而言，DTA好还是DTL好？

b.利润表中的所得税费用是企业实际交纳给税务局的金额吗？

（答案a：DTL好，因为DTL对于企业而言是现在少交税，未来多交税，货币的时间价值；答案b：不是，只有利润表中的所得税费用-当期所得税才是当年度实际交纳给税务局的金额）

再进一步，任何的当期可抵扣暂时性差异的增加（DTA增加）都会导致所得税纳税调增，进而所得税费用-当期所得税增加，当期需要交纳给税务局的金额增加；任何的当期应纳税暂时性差异的增加（DTL增加）都会导致所得税纳税调减，进而所得税费用-当期所得税减少，当期需要交纳给税务局的金额减少。就像跷跷板，就看你这个企业的会计政策和税法规定的差异是什么样子而已。

七、减值损失的转回，试想一下如果可以随意转回，那么利润调节的行为将无处不在，企业觉得当年利润多了，提个减值，当年利润就减少了；企业觉得当年利润少了，来个转回，当年利润就增加了。试想这样的报表还有意义吗？所以准则对于各类转回具有严格的规定，总结如下：

a.长期股权投资：不可以转回。

b.固定资产：不可以转回。

c.无形资产：不可以转回。

d.投资性房地产：1、成本计量不可以转回。2、公允价值计量不计提减值。

e.金融资产：1、交易性金融资产不计提减值。

2、持有至到期投资可以转回。

3、应收账款和贷款可以转回。

4、可供出售金融资产可以转回。(如果是可供出售金融资产股票投资不是通过损益转回)

f.存货减值：可以转回，如果已经计提减值的产品已经销售，要同时结转已计提的减值。

从以上罗列的明细我们不难看出，准则对于转回的规定宏观上可以理解成是：长期资产的减值一旦计提，在没有处置之前不能转回，而短期资产的减值计提后可有条件转回；公允价值计量的报表科目不存在减值概念。准则做出此种规定的出发点也是基于企业经营特点来判断的。试想如下情况：如果一个企业说他前脚计提跌价的存货后脚按照原价卖掉了，你会觉得可能性蛮大；但是如果一个企业前脚计提的固定资产减值后脚说这个固定资产价值又回来了，你会信吗？所以，从人性本身的角度去理解准则制定的初衷会是比较好的学习方式。

八、四张报表（资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表）之间的联系，此处有兴趣的同学可以了解下会计史，看看报表是如何一步步演变成今天这四张的，这要细讲又将开启一个宏大的话题。资产负债表和利润表通过未分配利润科目联系；资产负债表中的股东权益部分的变动可以看所有者权益变动表；由于资产负债表和利润表都是基于权责发生制编制的，无法反映企业的现金收支状况，所以才有了基于现金收付制编制的现金流量表，毕竟对于一家企业而言，如果没有充足的现金，及时它有很强的盈利能力，也会面临巨大的风险，商业的战场上，现金为王。

九、企业合并，这个话题多少有些沉重，因为真正懂企业合并的人并不多，并且随着财务系统愈发的智能，合并的过程已经被内嵌到财务系统当中，成为该系统当中重要的模块；并且对于大型企业集团而言，手工合并本来就是一件不可能完成的事情。那么对于会计学习者而言，需要了解的知识是什么呢？我并非这方面的专家，所以关于这个话题，我只能聊一些自己浅显的看法，抛砖引玉。合并报表顾名思义就是把小家合并成大家，有些东西，在小家看来是“甲”，可能到了大家就成了“乙”；小家a借钱给小家b，那么a就形成了资产，b就形成了负债，但是从大家角度来看，就是从a口袋移到了b口袋而已。这种由于所站角度不同而产生的差异，就是合并报表在做的事情。比如子公司A将其存货卖给了B，A确认了收入，结转了成本，同时借记应收账款，B确认了存货并且还未出售给第三方，贷记应付账款，而该交易从合并报表的角度来看，仅仅是从A仓库转移到了B仓库而已，所以，子公司所做的相关账务处理在合并层面都需要抵消；又如子公司A是一家卖整车的企业，那么子公司卖发动机给其客户所确认的收入应该记到其他业务收入，而从集团来看，零部件是其主要的业务模块之一，那么从合并报表的角度来看，就应该将原本确认为其他业务收入的账务处理重分类为主营业务收入。所以针对可能出现的合并调整，我们应该采取各个击破的方式，不要贪多贪快，这样反而适得其反。

十、实现从教材课本到准则的转变，追踪准则的更新，保证知识的新鲜度。有些人读了十几年书，可能还没有亲自去翻过相关的一手资料，比如很多人都听过资本资产定价模型（CAPM），但是有几个人真的去看过Sharp当年的论文。为什么我们要实现这个转变，因为被加工的资料容易在加工过程当中失真或者添入加工者的观点和立场，对于初学者而言，这种加工是必要的；但是如果你已然迈过初学者的阶段之后，还在阅读这些二手资料的话，那么是否应该反思？此外，有的人就算找一手资料，来源也不对，那法律法规而言，获取途径应该是制定机关官方发布的文件，而非某些转载的途径。学习能力质变的一个标志应该是你阅读一手资料的能力。