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“营改增”后卖房赠送行为增值税处理

来源：高顿 2016-09-26

房地产企业在销售过程，经常会在签售的过程中伴随着一些“赠送”活动，例如空调、食用油、米等。这其中可分为两种情况：一是在签订售房合同时明确为赠送空调或热水器;还有一种情况对客户或住户在节假日赠送小礼物，如食用油、米等。赠送物品时就涉及增值税处理，在“营改增”后尤其注意其中的变化。

赠送品需单独签合同

案例一：甲房产企业为一般纳税人，适用一般计税方法计税。2016年8月份为促销，规定对销售面积150平方米以上的客户，赠送中央空调一台(价值5万元)。假设李某签订一套面积160平方米，合同售价150万元。

1.“营改增”后，该业务是否中属于混合销售?目前适用的增值税政策分二个政策体系，一是增值税暂行条例及实施细则(下称“暂行条例”)，征税对象是销售货物及提供修理、修配劳务;二是“营改增”政策：财税〔2016〕年36号，征税对象是原征收营业税应税行为，如交通运输业、建筑业、销售不动产等。

有观点认为，房地产开发企业销售房屋赠送空调，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。

笔者认为上述观点存在误区。财税〔2016〕年36号文件附件1第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。政策明确的是，混合销售行为是涉及增值税下两个税目，一是销售货物，二是销售服务。对于混合销售行为，在“营改增”之前就存在。增值税暂行条例规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

例如，商场销售电视机，同时负责送货上门。在该交易过程中就既存在销售货物行为，还存在运输劳务(原营业税政策下的交通运输业)。该交易行为就是混合销售。按当时政策，该业务是一并缴纳销售电视机的增值税。在“营改增”后，财税〔2016〕年36号延用了之前混合销售的政策。那销售房产同时涉及货物赠送是否属于混合销售行为呢?从混合销售定义来看，只涉及货物与服务。而销售不动产、销售无形资产、销售服务属于“营改增”后三项不同的应税行为，销售不动产不属于销售服务，也就是说案例中的情形不属于混合销售行为。

2.该业务如何定性?接下来的问题，赠送的空调是否属于增值税暂行条例规定的“购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”情形，而视同销售?一般来说，赠送行为是作为主房销售合同的附属条款，也就是说一份销售合同里包含二项业务：销售不动产、赠送空调。“赠送”是基于“销售不动产”之上，没有“销售”就没有“赠送”。因此该赠送并非无偿赠送，是不用视同销售。

财税〔2016〕年36号同时也规定，纳税人兼营销售货物、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率的，应当分别核算适用不同税率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。从该规定来分析，案例中情形销售不动产及赠送空调的行为，属于房产企业的兼营行为。该项业务可以拆分：销售空调含税5万元(税率17%)，不动产含税145万元(税率11%)。

但甲企业财务人员认为，上述处理不符合实际操作。现行的销售合同是网上备案，由于总合同价为150万元，意味着房地产管理部门办理房产权证就以此作为转让价格，同时也是购房者办理契税的计税依据。按此房产企业在开具不动产发票金额只能为150万元，因此，前面分析赠送的空调确认收入，在实际操作中会碰到问题。

因此，只有将赠送的空调不反映在主合同中，单独签订合同。也就是将上述销售合同分别签订两个合同：销售不动产合同145万元;“赠送”(销售)空调合同5万元。

相关账务处理如下：借：库存商品4.27应交税费———应交增值税———进项税额0.73贷：银行存款5借：应收(预收)账款5贷：主营业务收入4.27应交税费———应交增值税———销项税额0.73借：主营业务成本4.27贷：库存商品4.27

节假日赠送视同销售

案例二：乙房产公司在中秋节赠送给购房客户，每户一壶食用油、一盒月饼，假设购进成本为113万元，“营改增”之前企业会计处理：借：销售费用113贷：银行存款113虽然增值税暂行条例规定，无偿赠送货物要视同销售，但由于有些房产企业纯地税企业(流转税、企业所得税均在地税)，也就没有对其中赠送礼品进行增值税处理。“营改增”后房产企业就不能再有这样的思维，尤其要注意其中的税务风险。

首先购买货物要考虑进项发票取得：借：库存商品100应交税费———应交增值税———进项税额13贷：银行存款113其次，在赠送时：借：销售费用113贷：库存商品100应交税费———应交增值税———销项税额13后面两个会计处理合并与之前的处理结果是一致的，但它们之间是有着本质的区别。赠送礼品应视同销售确认销项税额，符合税法规定。如果仍按之前的处理，碰到税收检查时要视同销售，由于没有进项发票的取得，则确认的销项税额直接为应纳增值税额，企业额外支出了一笔税额。

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