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“一带一路”走出去企业常见涉税风险应对

来源：互联网 2017-09-22

随着国家发改委、外交部、商务部联合发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，“一带一路”国家战略已经由顶层设计走向分步实施。越来越多的中国企业看到了其中蕴含的重大发展契机，勇敢地迈出国门，走向世界。但在异国他乡，由于税收制度与国内迥异，加之经济、社会、文化等方面的差异，使“走出去”企业在生产经营过程中面临着许多潜在的涉税风险，如何妥善应对成了每个“走出去”企业必须面对的重要课题。

一、常见风险

（一）境外所得重复纳税风险

根据境外所得来源国与我国签署的税收协定、企业所得税法及其实施条例、《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）等文件，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。但由于规定条款比较复杂，很多企业在具体操作时常出现错误。特别是当中国企业享受了投资国的税收优惠，利润汇回国内时没有申请税收抵免或税收饶让，就相当于投资国的税收优惠中国企业没有享受上，面临双重征税。

《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）明确，境外所得抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照税法规定计算的应纳税额，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额按照分国（地区）不分项原则计算，其计算公式如下：

抵免限额=中国境内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

例如，某企业2017年境内实现所得800万元，另从甲国应取得经营收入300万元，实际取得资金240万元，缴纳所得税60万元；从乙国取得税后股息、红利所得140万元，该国所得税税率为30%。那么，甲国境外所得税抵免限额=[800+（240+60）]×25%×（240+60）÷[（800+（240+60）]=75（万元），甲国境外所得实际缴纳所得税60万元，小于抵免限额75万元，实际应抵免所得税60万元；乙国境外所得税抵免限额=[800+140÷（1-30%）]×25%×140÷（1-30%）÷[800+140÷（1-30%）]=50（万元），乙国境外所得实际缴纳所得税=140÷（1-30%）×30%=60（万元），大于抵免限额50万元，实际应抵免所得税50万元，未抵免的10万元税款可在以后5个年度内继续抵补。

对于间接抵免，税法规定，居民企业从其直接或间接（控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）规定，居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息÷本层企业所得税后利润额

例如，我国某居民企业A直接控制丙国B企业50%股份，B企业直接控制丁国c企业50%股份。B公司应纳税所得额为700万元，所在国税率为30%，另有来自c公司的投资收益为300万元，按10%缴纳c公司所在国预提所得税30万元，实际分回270万元。c公司税率为25%，税前所得为800万元，已纳税800×25%=200（万元），税后利润=800-200=600（万元），按50%比例分回给B公司300万元。那么，c公司分给B公司税后所得应由B企业负担的税额=（200×300÷600）=100（万元），B公司分得c公司税后所得缴纳预提所得税30万元，合计纳税100+30=130（万元），实际税后所得为270万元，还原税前所得=270÷（1-30%-10%×25%）=400（万元）。B公司分得400万元所得应纳税=400×30%=120（万元），已纳税130万元，不再补税。B公司本国所得缴纳所得税=700×30%=210（万元），总计税后利润=700-210+270=760（万元），假设全部分配，则A公司按其持股比例分得760×50%=380（万元）。A公司从B公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额=（210+130）×（380÷760）=170（万元）。

值得注意的是，并不是在境外取得的所有收入，都可以申请税收抵免。根据规定，如果企业不应缴纳而错缴的税额，不应作为境外已缴税额申请抵免，应及时向境外税务机关申请退还；如果企业境外所得来源国没有征税权，或企业按高于协定税率多缴纳了税款，企业应向境外税务机关申请退还不应征收的税款；如果企业在境外享受先征后返税收优惠，其退还的已缴税额不能在境内抵免；企业某项境外所得，如果按照我国税收法律法规给予免税优惠规定，该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外所得税额，均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外已纳税额中减除。

（二）反避税调查风险

企业“走出去”如果仅是以避税为目的，很可能得不偿失。例如，在避税港注册的甲企业，持有某国在香港上市的乙企业的股权，乙企业间接持有中国境内丙企业的股权。后甲企业将其所持有的乙企业股权转让给外国上市公司丁企业，从而引发甲企业间接出售境内丙企业的股权。交易完成后，乙企业退市。税务机关随即进行反避税调查，由于乙企业是一家香港上市公司，且是一定程度的经济实体，不能依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）和一般反避税规则来否定境外控股公司的存在。通过审查乙企业及其关联企业多年财务报告、合同及相关资料，判定其实际管理机构位于中国，按照“实质重于形式”的原则，税务机关认定乙企业是中国的税收居民企业，进而对股权转让交易征税。

“走出去”企业应深入了解或调研与投资架构相关的境内外税制和监管环境，包括投资目的地、拟选择的中间控股公司所在地，以及中国的相关税法对投资架构和未来持续经营的潜在影响。在低税负地区设立的中间控股公司是否有“合理的商业目的”或“实质性经营活动”，或是否有足够的证据来说明其“合理商业目的”或“实质性经营互动”的存在。对于中间控股公司而言，“实质性经营活动”的存在既是享受与投资目的地国之间的税收协定某类优惠的前提条件。

（三）不可抗力造成资产损失的纳税风险

由于国际环境复杂，“一带一路”沿线国家存在战乱、自然灾害发生的可能性，如果投资资产因战争、自然灾害等原因损毁、灭失，应当如何处理呢？首先可以根据双边税收协定，向所在国提出享受税收优惠申请，包括延期纳税、税前抵扣、亏损弥补等。其次，虽然企业境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的利润，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

二、应对原则

中国是“一带一路”的发起国和倡导者，理应掌握主导权。“走出去”企业切不可“吃闷亏”，在遭遇涉税风险时，应当积极寻求中国政府和税务机关的帮助。一般来说，可以根据国家税务总局《税收协定相互协商程序实施办法》，及时向税务机关申请启动税收协定相互协商程序，积极维护合法税收权益。那么，哪些情形可以提出申请呢？

第一，对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认。每个国家都有明确的税收居民管辖权认定办法，如果缔约国一方居民到缔约国另一方活动，按照缔约国另一方国内法规定，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，也构成了缔约国另一方居民，那么在缔约国另一方也负有作为该国居民的纳税义务。这种情形下，如何认定纳税人的居民身份，由哪个国家对其行使居民管辖权，税款究竟应该向哪个国家缴纳，企业可以提请启动相互协商程序。比如，一家跨国企业甲公司在某国注册成立，按照该国国内法被认定为居民企业。但是，甲公司将实际管理机构设在我国境内，按照中国企业所得税法的居民企业判定标准，甲公司同时也构成了中国的居民企业。这就发生了法人居民身份确定规则上的冲突。在这种情况下，甲公司可以提出相互协商，由缔约国双方按照双方协定判定其实际管理机构是在哪个国家，从而确定其居民身份。

第二，对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议。常设机构指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，构成常设机构有很多种情形，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等，也包括企业在缔约国一方提供的建筑工程活动和劳务活动。一旦被认定为常设机构，就要将归属于常设机构的利润按照缔约国另一方国内法规定缴纳税款。在实践中，每个国家对判定常设机构的利润归属和费用扣除的标准都不同，有些国家还存在一定的执法随意性，被认定为常设机构的可能性很大，企业有可能面临被双重征税的风险。

第三，对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议。这种情形主要指缔约国各方对协定中股息、利息、特许权使用费以及财产收益等各类所得的定性，以及其适用的税率之间的税收争议，这种情形在实践中较为普遍。比如，甲公司为中国的居民企业，该公司在某国按照当地法律成立了全资子公司乙，乙公司为该国居民企业。甲公司将设备租赁给乙公司并收取租赁费。按照中国和该国的税收协定，甲公司取得的租赁费收入应按照特许权使用费条款享受10%的优惠税率。但是，该国国内法对特许权使用费和租赁费有明确划分，认为甲公司的收入应为其国内法规定的租赁费收入，而不是协定中规定的特许权使用费，应按照该国国内法规定征收20%的公司所得税。在这种情况下，甲公司可以按照中国和该国的税收协定规定，申请启动双边磋商程序。

第四，违反税收协定非歧视待遇（无差别待遇）条款的规定，可能或已经形成税收歧视的情形。这种情形在实践中也颇为普遍。在相同情况下，纳税人的国籍、常设机构、资金来源、支付等各方面，都不应影响其在缔约国另一方享受与缔约国另一方企业同等的纳税义务。但是在实践中，中国企业“走出去”后同时获得境外国家居民企业身份时，却无法享受同等的待遇。甚至有些国家还制定出专门针对中国“走出去”企业的歧视性税收政策或者采取更为严厉的管理措施。在这种情况下，中国“走出去”企业就可以申请相互协商程序。

第五，对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的。这是一个兜底性条款，包含除前面四种情形以外的其他情形在执行中的理解和适用出现争议而不能自行解决，需要提起双边协商的情形。比如，因缺乏对纳税人实际情况的了解，导致错误执行协定条款等情形。

税收决策会直接影响企业的经营成本和运营效益，乃至影响整个投资项目的成败得失。如何搭建有效的税务投资架构并防范潜在的税务风险，对希望拓展海外市场的企业尤为重要。企业应妥善应对税收风险，以更加积极昂扬的姿态“走出去”。

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