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【税务师实务】对生产企业自营出口退免增值税额的解析

来源：互联网 2017-09-22

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本文通过对某纺织公司出口销售中期末留抵税额的实例分析，提出将销售中出口外销的部分视同内销按正常销售渠道分两个步骤进行计算的方法，并对出口销售中的免抵退税额抵减额进行分析。

一、生产企业自营出口退免增值税的政策剖析

根据《财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）的规定，对生产企业自营出口的自产货物免征销售环节增值税，生产企业自营出口的自产货物应予免征或退还的所耗用原材料、零部件等已纳税款抵顶内销货物的应纳税款，同时，生产企业自营出口在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。其中：当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（期初留抵税额+当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）。

1.如果当期应纳税额﹥0，即“应交税费──应交增值税”的余额在贷方，表示期末无留抵税额，不存在向税务部门申请当期免抵退税额。

2.如果当期应纳税额﹤0，即“应交税费──应交增值税”的余额在借方，表示期末的退税前留抵税额，应向税务部门申请退税，但退税的具体金额取决于期末的退税前留抵税额与当期（可理解为本月）按规定税率计算的免抵退税额的大小比较。如果前者小于或等于后者，则当期应申请退税额为期末的退税前留抵税额，其差额部分已经抵扣；如果前者大于后者，则当期应申请退税额为当期（可理解为本月）按规定退税率计算的免抵退税额。因为从国家税源的角度，不可能退还超出当期按规定退税率计算的税额，其差额部分留待以后分期抵扣，即当期应退税额=当期免抵退税额。

3.如果当期应纳税额=0，表明既无退税，也无需交纳增值税，当期应申请的退税金额正好已经全部抵扣。

二、案例分析

例：某纺织公司是具有进出口经营权的一般纳税人生产企业，销售纺织类产品，出口产品实行“免、抵、退”政策，以人民币作为记账本位币，外币核算采用交易日即期汇率，增值税退税率13%。2015年一、二月份分别发生如下业务：

一月份：出口纺织类产品FOB价40万美元，汇率6.20，内销600万元；本月采购材料价格500万元，货已验收入库，并取得增值税专用发票；福利部门领用8万元自产产品用于发放职工（上年度期初“应交税费──应交增值税”无留抵税额）。

二月份：出口纺织类产品，FOB价35万美元，汇率6.22，内销480万元；本月采购材料价格600万元，货已验收入库，并取得增值税专用发票；企业在建工程建筑物领用18万元外购货物成本。本月出口退税凭证不全。

现逐月计算其应纳所得税额，并编制相关分录，计算过程如下：

（一）一月份

按常规方法计算：当期应纳税额：（600+8）×17%－［500×17%－40×6.20×（17%－13%）］=28.28万元＞0

当期免抵退税额=40×6.20×13%=32.24万元

当期应计入成本税额=40×6.20×（17%－13%）=9.92万元

当期出口抵减内销产品应纳税额=当期免抵退税额=32.24万元

由于“应交税费──应交增值税”科目的余额在贷方，表明当期免抵退税额已经全部抵扣，因此本月应纳增值税不再退税也无留抵税额（福利部门领用8万元自产产品用于发放职工视同销售货物）。为更好理解内、销项过程中如何抵扣，我们可以将出口外销的部分视同内销或按正常情况下的应交税费分两个步骤进行计算处理：

1.出口销售视同内销或正常情况下：

当期应纳税额=（600+8）×17%+40×6.20×17%－500×17%=60.52（万元）＞0

2.根据政策规定应享有的退税额：

当期免抵退税额=40×6.20×13%=32.24（万元）两者合计，差额部分仍应交纳60.52－32.24=28.28（万元）。

从上述分解中可以清楚地看到，当期免抵退税额32.24万元已经全部抵扣于当期应纳税额中，因此不必向税务机关申请退税。

同时，针对常规计算方法中当期应纳税额的公式计算中扣减40×6.20×（17%－13%）的部分，可以做如下理解：自营出口的自产货物免征销售环节增值税由于退税率的不同，是全额或部分征税，对于不予免征或退税部分仍应交纳增值税额，因此，可以将计算公式：当期应纳税额=（600+8）×17%－［500×17%－40×6.20×（17%－13%）］=28.28（万元）变为：（600+8）×17%+40×6.20×（17%－13%）－500×17%=28.28（万元），其中40×6.20×（17%－13%）是由于不能享受退税理应计入成本并予以交税的金额，虽然只对顺序作了简单调整，但使处理流程更明晰。

在编制会计分录时，首先考虑的是针对不能退税应纳入成本的部分，

借：主营业务成本──自营出口成本──纺织品 99200

贷：应交税费──应交增值税(进项税额转出) 99200

然后针对当期免抵退税额=40×6.20×13%=32.24（万元），

借：应交税费──应交增值税 322400

贷：应交税费──应交增值税(出口退税) 322400

最后针对本期应予交纳的增值税额，

借：应交税费──应交增值税(已交税金) 282800

贷：银行存款 282800

（二）二月份

当期应纳税额：480×17%－［600×17%－35×6.22×（17%－13%）－18×17%］=-8.632＜0(退税前留抵税额，其中在建工程建筑物耗材属于增值税非应税项目，不可以抵扣，需要转出）

由于当期应纳税额﹤0，表明是应收款项，即应向税务机关申请退税。根据当期免抵退税额与期末留抵税额的比较：当期免抵退税额=35×6.22×13%=28.301（万元）＞8.632（万元），应申请当期退税额：8.632万元；

当期应计入成本税额=35×6.22×（17%－13%）=8.708（万元）

许多人对当期免抵退税额应该是35×6.22×13%=28.301（万元），而最终应向税务机关申请退税8.632万元金额不能理解，质疑其差额部分19.669万元（28.301－8.632）的去向。我们仍可以进行两步骤的分解：

1.出口销售视同内销或正常情况下：

当期应纳税额=480×17%+35×6.22×17%+18×17%－600×17%=19.669(万元)

2.根据政策规定应享有的退税额：

当期免抵退税额=35×6.22×13%=28.301（万元）

两者合计，差额部分为28.301－19.669=8.632（万元）。

从上述分解中可以清楚地看到当期如果不享受免抵退税额的规定，应向税务机关交纳19.669万元，而当期免抵退税额28.301万元全部抵扣后，该部分应纳税额已经不存在，并应向税务机关申请退税差额部分8.632万元。分录如下：

首先，针对不能退税应纳入成本的部分，

借：主营业务成本──自营出口成本──纺织品 87080

贷：应交税费──应交增值税 87080

然后，针对出口抵减内销的差额部分19.669万元，

借：应交税费──应交增值税 196690

贷：应交税费──应交增值税(出口退税) 196690

最后，针对本期应予以退税的增值税额，

借：其他应收款──应收出口退税 86320

贷：应交税费──应交增值税 86320

但由于本月出口退税资料不全，期末留抵税额8.632万

元结转下期继续抵扣。因此，不存在出口抵减内销产品应纳

税额及申请退税，会计分录如下：

借：主营业务成本──自营出口成本──纺织品 87080

贷：应交税费──应交增值税 87080

三、生产企业自营出口涉及免抵退税额抵减额的处理

免抵退税额抵减额是指出于生产加工的需要，生产企业从国内免税购进的原材料及从国外购进的进口加工料件，由于购进时分别按照一定的比例已经免征进项增值税，因此在申请退税时应予以扣除。

具体计算公式为：免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）；当期免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免抵退税额抵减额=（出口货物离岸价－免税购进原材料价格）×（出口货物征税率－出口货物退税率）。

以例中1月份业务为例，假设中淮纺织公司一月份出口纺织类产品FOB价40万美元，汇率6.20，该公司采用交易日即期汇率核算，内销600万元；本月国内采购材料价格500万元，已取得增值税专用发票；另外，当期海关核准免税进口料件10万元人民币，货已验收入库，福利部门领用8万元自产产品用于发放职工；增值税退税率13%（上年度期初“应交税费──应交增值税”无留抵税额）。

免抵退税额抵减额=10×13%=1.3（万元）；免抵退税不得免抵退税额抵减额=10×（17%－13%）=0.4（万元）；

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=40×6.20×（17%－13%）－10×（17%－13%）=（40×6.20－10）×（17%－13%）=9.52（万元）（扣除10万元是由于在进口时已经核准免税进口料件，不能重复计算）；

则：当期应纳税额：（600+8）×17%+9.52－500×17%=27.88（万元）＞0；当期免抵退税额=（40×6.20－10）×13%=30.94（万元）；

当期应计入成本税额=9.52（万元）；当期出口抵减内销产品应纳税额=当期免抵退税额=30.94（万元）。

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