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从风险管理角度看纳税评估与税务稽查的差异

来源：高顿网校 2014-09-05

从风险管理角度看纳税评估与税务稽查的差异

　　高顿网校小编温馨提示：尊敬的纳税人您好！本月的增值税、营业税、消费税、个人所得税和企业所得税纳税申报截止日期为9月18日。本月按季申报的城镇土地使用税纳税申报截止日期为9月22日。请按时申报。

　　在工作实践中，由于制度尚不完备等多种原因，始终存在着对纳税评估与税务稽查的定位、税务调查中的举证责任分配、纳税评估中是否进行行政处罚等方面存在一些模糊认识，需要厘清。

　　自2005年3月国家税务总局出台《纳税评估管理办法(试行)》以来，我国纳税评估制度已经走过近十个年头。纳税评估在防止企业虚假纳税申报、促进税务机关信息反馈、堵塞征管漏洞方面起着重要作用。同时，纳税评估也是纳税服务的有效组成部分。从国际上看，多数发达国家和地区都建立了以纳税评估为核心的税收管理制度，并被纳税人普遍接受。

　　但是，基层税务机关，尤其是市县一级直接面对纳税人的税务机关，在工作实践中，由于规范制度尚不完备等多种原因，始终存在着对纳税评估与税务稽查的定位、税务调查中的举证责任分配、纳税评估中是否进行行政处罚等方面存在一些模糊认识。鉴于目前《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则正在修订之中，笔者对如何做好纳税评估实施风险管理提出几点看法。

　　理清纳税评估与税务稽查的职能定位

　　税收征管法第五条明确规定“支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款”，既是对税务机关征税权的确认，也是税务机关不可放弃的职责。税收征管程序制度的核心任务是解决具体纳税义务的确定和实现问题，确定税额(依照法定税率计算税额)是整个征管程序的核心，也是欠税追缴、强制征收、税务救济的前提。现行征管程序中，纳税申报是纳税人的自我评定，税务稽查是税务机关对少数违法纳税人的特别调查程序，只能由纳税评估来履行确定税额的职责。现代民主法治制度以纳税人诚信推定为原则，同时也基于经济效率考虑，只对少数申报有误或未申报的纳税人，才通过纳税评估作出确认或更正决定。所以，纳税评估应该是税务机关受理申报后，依法对纳税人(包括扣缴义务人)纳税申报的计税依据和应纳税额等作出的确定或调整，也就是对纳税申报的真实性、准确性、合法性作出确定或调整。在此，纳税评估程序的设置，既彰显了国家征税权力对纳税人自我评定结果的确认或调整(权力行为)，同时也是税务机关对纳税人适用税法自我评定过程的一种行政指导(服务行为)。因为在申报纳税方式下，税务机关行使纳税义务评定确认权，并非基于对纳税人的不信任，而是由于现代经济活动的复杂性以及税法计算的专业性，通过税务机关行使评定确认权，更好地保障纳税人的权利。在这里，评定确认权更多地体现了一种指导、教示和服务的功能，也较好地解决了税务机关行政权力与纳税人法律责任失衡的问题，这是现代行政法治理念下国家与纳税人关系之精要。

　　税务稽查则以违法调查为其工作目标，税收征管法对其职能定位是“专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。纳税评估与其的区别是，纳税评估通过对课税要件事实的分析、甄别，确认或调整应纳税额，目的是帮助纳税人准确计算纳税义务以实现税收公平;税务稽查以查处税收违法行为为目的，通过对少数税收违法行为的惩处以提高税法的遵从度。因此，纳税评估主要关注纳税人申报资料，以及税务机关掌握的涉税信息所形成的涉税事实应该缴纳多少税款;而税务稽查关注的焦点是违法行为的构成要件，除了追缴税款，还要让违法纳税人付出更大的违法成本。

　　纳税评估的法律形式和违法行为的构成要件

　　纳税评估以确认或调整纳税义务为目标，其法律形式是税务机关作出确认或调整税额的具体行政行为，是税务机关行使税收征管权的具体形式。这也是纳税评估制度改革*5的地方，原来的纳税评估制度定位在税务行政指导，税务机关毋需作出确认或调整税额的具体行政行为，涉及纳税人需要补缴税款或调整申报的，税务机关只需制作评估建议书提请纳税人补缴税款，如发现恶意逃税的，则移交稽查处理。鉴于在纳税申报制度下纳税人掌握了所有的涉税事实资料和证明方法，税务机关不可能独自承担阐明大量涉税事实的责任，为了及时确认纳税义务以实现财政收入的均衡入库，税法允许税务机关主要依据纳税人申报资料，以及第三方信息作出确认或调整纳税义务的行政行为，同时保留对该纳税人事后调查的权力。这种事后调查权力主要体现在税务稽查的监督，对经纳税评估的纳税人在一定期限内，税务机关可以实施税务稽查。如果被发现有应补征税款的新事实或新证据，则可以撤销变更原来的评估决定并进行补税或处罚，并且排除信赖保护原则的适用。法律之所以将税务机关作出的评估决定视为一种保留事后调查权力的行政行为，其目的是要针对税收征管特点建立一种“快速概略确定应纳税额的制度”，只有这样的一种制度才能快速有效地实现税收征管目标，同时又降低税务机关在大量重复的尽职调查中可能存在的执法风险。

　　根据我国刑法和*6人民法院有关涉税犯罪的司法解释可以探究，税收违法行为的构成必须强调纳税人的主观过错，即纳税人必须有税收违法的故意或过失，否则就成了客观归责了。因此，涉及税收征管法第六十三条的适用问题，法理上应该强调纳税人偷税(逃避缴纳税款)的主观故意。也就是说，必须有证据证明纳税人少缴或不缴税款的行为是出于主观故意，而证明纳税人主观存在过错的举证责任主要在税务机关。由于税务稽查与纳税评估的不同定位，在税务稽查程序中，调查人员必须收集证据以证明纳税人的违法行为是否存在主观过错，而在纳税评估过程中，一般不要求主动采集证据来证明纳税人的主观过错，除非违法行为表现出显而易见的主观故意。

　　风险应对中纳税评估的实际运用

　　案头审核和询问约谈是纳税评估的必经程序。在当前风险分析有效性亟待提高的情况下，案头审核程序显得尤为重要，其目的在于通过业务小组的集体讨论，对推送的风险点进行梳理分析，排除虚假或概率较小的风险点，形成进一步评估的重点和方向。案头审核应通过业务小组集体讨论，一般形成三类意见，一是推送疑点基本可以排除的;二是涉税事实基本清晰，补缴税额基本确定;三是税收风险有待进一步核查。对于涉税事实基本清晰，在询问约谈后征纳双方就补缴税额意见取得一致的，即可让纳税人自查申报，评估程序到此终结。对于税收风险点情况复杂，案头审核无法排除风险点，或者存在涉税违法嫌疑，且认为通过自查无法排除违法后果的，则必须转入实地核查。

　　纳税评估中的实地核查在形式上与税务稽查有诸多相似，比如都运用税收检查手段，文书要求相似等，但两者之间的区别也是明显的。一方面，税务调查的内容和侧重点不同。纳税评估的目的是确认应纳税额，其调查的内容在于应税事实要件;而税务稽查的目的是查处税务违法行为，除了应税事实外，还要调查纳税人是否具有主观过错。在应税事实的调查上，税务稽查侧重于纳税事实的真实性、合法性调查，也即注重实质审查;而纳税评估则侧重于形式审查，注重涉税数据的逻辑关系和分析比对，尤其要关注申报资料的完整性。另一方面，两者在证据采集的强度要求上不一样。税务稽查的调查必须贯彻主动全面调查原则，对税务机关指控的税收违法行为，既要采集纳税人涉嫌违法的证据以及从重的情节，又要采集纳税人有减轻从轻以及免责证据，以确保行政处罚公平公正。而纳税评估的调查是补充性的，主要采集与纳税申报资料有关的证据，目的是对纳税人申报行为进行确认、调整或完善。因此，评估调查受经济效率原则拘束，而稽查调查受行政羁束原则限制。

　　风险应对过程中控制手段的适用问题

　　在风险应对过程中发生的纳税评估是否需要进行行政处罚，不在于什么环节，关键看违法行为的构成要件是否满足。税务稽查是以惩治税收违法行为为目标，税务机关在追缴税款的同时必须让违法行为付出更大的代价。因此，行政处罚是必要的法律手段。而纳税评估则是税务机关依据纳税人申报资料对纳税义务进行审核确定的管理行为，同时也作为对纳税人行政指导的纳税服务，不以查明税收违法行为为目标。当然，如果在纳税评估过程中查实税收违法行为，则必须按照相关规定作出行政处罚。可见，行政处罚只是纳税评估的一种辅助性手段。

　　按照税法规定，纳税人如果违反法律法规规定的协助义务，以致无法准确计算应纳税额的，税务机关有权核定应纳税额。目前在税收征管实务中，尽管法律对核定征收有充分授权，但税务机关不管在纳税评估还是税务稽查中，均很少使用这种方式确定纳税义务。究其原因是法律对核定纳税义务的适用条件规定得过于宽泛，实务上对如何认定纳税人违反协助义务的具体标准不够明确。

　　笔者认为，认定核定征收的证据条件应该从税法有关纳税人协助义务的规定入手。税收征管法和相关税法对纳税人在纳税申报以及税务调查程序上的协助义务都作了明确的规定。除了纳税人形式要件(申报资料完整性、准确性、合规性)的满足可以作为核定征收的条件外，税法还对实质避税(申报资料虽然合规但申报税额明显偏低)的情况作了核定征收的规定。

　　至于采用什么样的方法和标准进行核定，税务机关应依照税法相关规定和纳税人所属细分行业的情况来决定，原则是接近行业平均水平。现行税法对核定的方法作了相对明确的规定。

　　因此，在纳税评估和税务稽查中，税务机关应该更注重纳税人申报资料完整性、准确性、合规性等方面的证据资料的采集，充分运用核定税款的方式来确定纳税义务，这是未来纳税评估的发展方向。

　　作者：江苏省常州市地税局局长

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