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2015年注册税务师考试《财务与会计》知识点54

来源：高顿网校 2015-04-24

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　　11.4　可供出售金融资产

　　11.4.1　可供出售金融资产概述

　　(一)可供出售金融资产的定义

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。

　　需注意以下两类限售股权的分类：

　　1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　2.企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　经典例题-1【多选题】甲公司以银行存款购入乙(上市)公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.应当采用成本法进行后续计量

　　B.应当采用权益法进行后续计量

　　C.取得的现金股利计入当期损益

　　D.应当采用公允价值进行后续计量

　　『正确答案』CD

　　『答案解析』无论是可供出售金融资产还是交易性金融资产，取得的现金股利均计入当期损益，其后续计量均应该采用公允价值。所以本题应该选CD。

　　(二)可供出售金融资产的分类

　　1.直接指定的可供出售金融资产

　　2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资;在活跃市场上有报价的股票投资;基金投资等等。

　　11.4.2　可供出售金融资产的会计处理

　　(一)可供出售金融资产的会计处理原则

　　1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。

　　2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益(资本公积-其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

　　3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

　　4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益)。

　　【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。

　　(二)可供出售金融资产的一般会计分录

　　1.取得可供出售金融资产时

　　如果是股权投资则分录如下：

　　借：可供出售金融资产――成本(买价-已宣告未发放的现金股利+交易费用)

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　如果是债券投资则此分录如下：

　　借：可供出售金融资产――成本(面值)

　　――应计利息

　　――利息调整(溢价时)

　　应收利息

　　贷：银行存款

　　可供出售金融资产――利息调整(折价时)

　　2.可供出售债券的利息计提

　　同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为"可供出售金融资产"。

　　3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：

　　(1)如果是股权投资

　　期末公允价值高于此时的账面价值时：

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　期末公允价值低于此时的账面价值时：

　　反之即可。

　　(2)如果是债券投资

　　①期末公允价值高于账面价值时

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　如果是低于则反之。

　　②需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益用当期期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。

　　4.可供出售金融资产减值的一般处理

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积--其他资本公积(当初公允价值净贬值额)

　　可供出售金融资产--公允价值变动

　　如果为债券工具，因价值上升反冲时：

　　借：可供出售金融资产--公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)：

　　借：可供出售金融资产--公允价值变动

　　贷：资本公积--其他资本公积

　　5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时

　　见持有至到期投资的讲解

　　6.出售可供出售金融资产时

　　(1)如果是债券投资

　　借：银行存款

　　资本公积--其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)

　　贷：可供出售金融资产--成本

　　--公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)

　　――利息调整

　　--应计利息

　　投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)

　　(2)如果是股权投资

　　借：银行存款

　　资本公积--其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)

　　贷：可供出售金融资产--成本

　　--公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)

　　投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)

　　【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以"买谁像谁"是它的一个关键特征。

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