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《财务与会计》基础考点：存货的计量

来源：高顿网校 2015-07-27

　　各位考生想顺利通过注册税务师考试，除了掌握专业知识和答题技巧之外，还可以关注高顿网校的精品网课，帮助考生更好地理解会计从业知识，高顿祝各位考生考试大捷！进入直播>>

　　【内容导航】：

　　(一)初始计量

　　(二)后续计量

　　(三)期末计量

　　【所属章节】：

　　本考点属于《财务与会计》第九章流动资产(二)*9节存货的确认和计量的内容。

　　【基础考点】：存货的计量

　　(一)初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　存货成本的构成如下图所示：

　　1.存货的采购成本

　　购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　应注意的问题：

　　(1)商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

　　(2)对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等,除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外,应区别不同情况进行会计处理:

　　①从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款,应冲减所购物资的采购成本。

　　②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,暂通过“待处理财产损溢”科目进行核算,待查明原因后再作处理。

　　2.存货的加工成本

　　存货的加工成本包括直接人工和制造费用。

　　3.存货的其他成本

　　是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出,如为特定客户设计产品所发生的设计费用等。

　　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用;(2)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用);(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　通过特定方式取得的存货，其初始计量方法如下：

　　(1)投资者投入存货的成本，除投资合同或协议约定的价值不公允外，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。

　　(2)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货的成本，按其公允价值为基础确定。

　　3.以非货币性资产交换方式换入的存货

　　(1)非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

　　货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

　　在涉及补价的情况下，判断一项资产交换是否属于非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额(*5的公允价值)的比例低于25%作为参考。

　　收到补价的企业:收到的补价÷换出资产公允价值<25%

　　支付补价的企业:支付的补价÷(支付的补价+换出资产公允价值)<25%

　　(2)商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

　　①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　(3)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　同时满足:(1)非货币性资产交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量。

　　①换入资产入账价值的确定

　　1)不涉及补价的情况

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　2)涉及补价的情况

　　A.支付补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

　　B.收到补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　②换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理:

　　1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积—其他资本公积”转入投资收益。

　　③相关税费的处理

　　1)与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。(注:教材和考题均将其计入换入资产成本)

　　2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

　　(4)以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　①换入资产入账价值的确定

　　1)不涉及补价的情况

　　换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　2)涉及补价的情况

　　A.支付补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

　　B.收到补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　②相关税费的处理

　　2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

　　(5)非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理:

　　①非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　②非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　(二)后续计量

　　存货的后续计量是指发出存货成本的确定。存货准则规定的计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。加权平均法又分为月末一次加权平均法和移动加权平均法。

　　1.先进先出法

　　先进先出法是假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序确定发出存货成本的一种方法。

　　2.月末一次加权平均法

　　存货的加权平均单位成本=[本月月初库存存货的实际成本+∑(本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量)]/(月初库存存货数量+∑本月各批进货数量)

　　本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×加权平均单位成本

　　本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×加权平均单位成本

　　3.移动加权平均法

　　移动加权平均法是指在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。

　　计算公式:

　　存货的移动平均单位成本=(本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本)/(本次进货之前库存存货数量+本次进货的数量)

　　发出存货的成本=本次发出存货的数量×移动平均单位成本

　　月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本

　　4.个别计价法

　　个别计价法是指对库存和发出的每一特定存货或每一批特定存货的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。

　　采用个别计价法，一般需要具备两个条件：

　　一是存货项目必须是可以辨别认定的;

　　二是必须要有详细的记录，据以了解每一个别存货或每批存货项目的具体情况。

　　(三)期末计量

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　1.可变现净值的确定

　　(1)企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　(2)不同情况下存货可变现净值的确定

　　①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

　　②需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

　　③资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定，其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

　　2.可变现净值中估计售价的确定方法

　　可变现净值中估计售价的确定方法如下图所示。

　　(1)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

　　销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础

　　如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。

　　(2)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

　　(3)没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。

　　(4)用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

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