对管理会计的质疑

　　理会计有名无实，理论与实践严重背离，在理论研究上“学非所用”，在实践应用中“用非所学”。因此，管理会计在理论方法上要变革创新，做到名副其实，在实践应用中做到行之有效。

　　会计理论界普遍认为，会计有两大分支，即财务会计和管理会计。财务会计是一种对外报告会计，服务于企业所有者、债权人及有关政府部门，目的是向企业外部信息使用者提供决策有用的信息。管理会计是一种对内报告会计，服务对象是企业内部有关管理部门，目的是通过加强企业内部管理，提高企业经济效益。“管理会计”作为一门学科，在20世纪70年代末才从西方国家引进，现已在我国高校会计专业中作为一门独立的课程被列入教学计划。审视管理会计在理论研究和实践应用30年来的进展，不难发现，其应用效果远远落后于其理论预期。是理论上的扭曲？还是实践中的失灵？或是认识上的模糊？这是值得我们深思的问题。本文在对管理会计现状考察的基础上，得出两个基本观点：一是管理会计在理论和方法研究上“学非所用”,只是热衷于纸上谈兵，缺乏实用价值，难以创新发展；二是管理会计在实践应用中“用非所学”,即教科书中的管理会计理论及方法缺乏实践基础，在实际工作中很难得到应用，缺少拓展空间。

　　一、管理会计在实践中的应用状况

　　单就管理会计所囊括的各种方法看，其中一些方法可追溯到“泰勒”管理时代。泰勒在他的名著《科学管理原理》中讲到的“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等方法，直接或间接地被引进到今天的管理会计中来；如果从我国来看，可追溯到20世纪50年代，那时的国营企业就运用“班组核算”、“经济活动分析”等方法来降低成本，只不过当时不叫“管理会计”而叫“成本核算”。如果认为现在的“管理会计”和过去的“成本核算”雷同，那么这种模式与“成本管理”的含义基本一致，从这个层面上讲，管理会计在实践中的应用不仅有悠久的历史，也有普遍推广的价值。但它与今天管理会计所言及的盈亏平衡点、经济订货批量、回归预测法等方法就大相径庭了，而这些方法在实践中究竟有多少应用价值呢？答案是几乎无法应用。笔者在企业从事成本会计工作多年，就从来没有运用“经济订货批量”方法来计算每增加一个定单金额增加多少成本，即使计算出来也与实际成本不符。笔者也曾经向一些毕业后在企业从事会计工作的学生进行过调查，他们几乎都认为“管理会计”只不过是个理论概念和数学模型，在实际工作中根本派不上用场。许多企业管理者也认为成本管理很重要，但用现在的管理会计方法得不到实际效果，似乎给人一种“隔靴搔痒”的感觉。

　　在实际经济工作中，当然也不乏一些能创造效益的成本管理方法，诸如20世纪50年代鞍钢的“班组核算制度”,60~70年代本钢、马钢的“内部利润制度”,80年代首钢的“包、保、核”层层承包法，90年代邯钢的“模拟市场、成本否决”等。如果这些方法能勉强纳入到管理会计中来，那么也只限于个别行业和企业，而其他行业就很少应用类似方法。这就说明成本管理不能形成统一模式，近年来，虽然又从西方引进了一些与管理会计相关的方法，如作业成本法、价值链分析法、平衡计分卡等，但还没有看到哪一个企业应用这些方法取得了实际效果。

　　二、管理会计在实践中失灵的成因

　　管理会计在实践中难以得到广泛应用，即使有所应用效果也不明显，有两个重要原因：一是管理会计所提供的理论方法不切实际；二是管理会计在会计组织机构和人员设置中缺位。首先，从*9个原因看，管理会计方法注重的是抽象的数学模型，缺乏实验基础，只是为模型而模型，而不是为解决实际问题而模型；只能提供解决问题的思路，而不能进行具体有效的应用。例如，管理会计中介绍的一种“直线回归预测法”,它用大量的数据，通过复杂的计算求出未知参数b,而b计算公式的基本原理是其一阶导数等于零时有极小值，同时建立标准方程式，运用高等数学知识，经过七弯八转最终使人们歪曲了b的本质内涵。实际上b的本意就是一个平均增加量，如果用小学三年级的平均数方法求解b,既直观又简单，两者计算的结果相差无几。数学模型对纯经济学抽象的理论学科来说，的确有它的作用和意义，但对管理会计这种具体的应用学科来说，就显得没什么价值了。

　　其次，财务会计、审计、统计都有实实在在的职能机构和专职人员，但管理会计的机构设置和人员配备缺位，我国几乎所有企业、甚至连500强企业也都如此，这表明我国对管理会计工作活动的开展还处于空白状态。即使在个别行业或个别企业对管理会计进行过运用，也只是把各项任务分解到有关职能部门去承担，没有专门机构和专职人员来连续、系统、完整地运用管理会计理论方法，其效果可想而知。

　　三、管理会计理论价值扭曲

　　1、从会计学科地位看，管理会计不能与财务会计相提并论。无论从管理会计形成的渊源和现存的内容构成体系看，管理会计主要研究成本的制定和成本控制，也即成本管理。而成本管理自我国建国以来一直把它作为一项重要的工作来抓，在实际工作中取得了较好的效果，可以说成本管理既有深厚的传统，也有广泛的基础。但由于后来从西方盲目引进一些新理论和方法，人们在还没有弄清管理会计真实面目的情况下，就对管理会计空发议论，各种研究的出发点往往不是问题导向，而是空洞的概念堆积，既解释不了管理会计现象，更谈不上解决实际问题，形成了管理会计“食而不化”的尴尬局面，从而使理论工作者和实务人员对它感到一筹莫展、莫衷一是。至今为止，在对管理会计的基本内涵还说不清楚的情况下，为什么还要把它和财务会计并列成为会计两大领域？

　　2、从内容体系上看，管理会计离开了“成本”这一主导线。管理会计的“根”是成本，大部分学者都认为，成本会计是管理会计的雏形，管理会汁无非侧重成本管理，包括成本预测、成本决策、成本分析和成本控制，而成本会计侧重成本的事后核算。如果现有管理会汁体系沿着“成本”这一主导线延伸下去，无论在系统性、逻辑性以及深入性方面都会显得更加合理。但目前在大家认可的管理会计体系中，硬要把属于财务管理内容的投资决策、全面预算等穿插进去，从而在内容体系上脱离了根本，不但使管理会计与成本会计、财务管理学科之间相互混乱。并且歪曲了管理会计的本质属性，造成人们思想认识上的模糊。

　　3、从方法论上看，管理会计没有形成独特的方法系统。管理会计的系统方法基本是按照预测、决策、控制三大板块安排的，实际上这些方法是管理学的主体内容。另外，管理会计还吸纳了统计学方法、经济学方法和高等数学方法，但它又没有像统计学那样由统计调查、抽样、整理、分析组成方法论系统，也没有像管理学那样对预测、决策、控制方法论做出科学解释，更没有像会计学那样填制审核凭证、划分会计科目、采取复式记账、登记账簿、试算平衡、编制报表这样严密的方法体系。从这个意义上讲，管理会计根本不能纳入到会计体系中来，它与会计核算的基本特点格格不入。撇开会计理论不谈，单就人们对会计形成的心理定势来讲，凡是应用学科中的会计，包括工业会计、商业会计、预算会计、银行会计、税务会计等都必须含有“复式记账”方法，缺少这一方法，严格来讲都不能称之为会计。因此，管理会计既没有会计中特有的方法，而在已有的方法中又杂乱无章，没有普及应用的价值，所以说管理会计在方法论上也是不成功的。

　　四、管理会计的出路

　　1、创新管理会计理论方法体系，以实践发展为导向。目前的管理会计理论方法体系，既不符合实践的需要，也难适应经济环境的变化，因此，管理会计急需变革。首先，管理会计的理论研究要立足我国企业实践，同时追踪和借鉴国际经验，做到“洋为中用”。也就是说，研究问题要本土化，研究方式、方法可国际化，创新出有实际应用价值的管理会计理论方法体系。再就是管理会计不是强制性的，企业要根据自己的内在意愿和要求来运用管理会计理论和方法，这样才能发现管理会计理论的价值，反过来又可以促使管理会计理论水平的提升。理论来源于实践又服务于实践，只有这样不断反复，才是管理会计生命力的源泉。

　　2、强化管理会计的“管理”理念，淡化管理会计的“会计”地位。实践证明，管理出效益而非会计出效益。凡是强调管理理念的企业，不管在激烈的市场竞争中遇到多大困难，都能保持企业良好的运行状态，取得理想的经济效益。

　　3、正本清源，管理会计不是会计而是成本管理。现有的管理会计名不正、言：不顺、理还乱。因此，必须改造管理会计的内容体系，使它回归到成本管理这个范畴。具体做法是，把现有管理会计中属于财务管理的内容分解到财务管理中去，属于成本会计的内容分解到成本会计中去，同时，成本会计在原有基础上吸收管理会计中与成本会计相关的内容，把成本会计更名为“成本管理会计”或“成本会计与管理”,分解后取消管理会计的名称，让管理会计“名亡实存”。这样，在理论上解决了成本会计、财务管理、管理会计内容交叉重复的问题，克服了管理会计“空中楼阁”的现象；在实践上解决了管理会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状态。

　　管理会计的发展走向，是会计理论界急需解决的问题。如何解决固然见仁见智，但是，从根本上解决管理会汁理论与实践严重背离的问题是毋庸置疑的。对管理会计的态度，要改变“拿来主义”思想，坚持“实践*9”的原则，只有这样，管理会计才会有生命力。

 　
　　　

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