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2016年注册会计师考试税法第二章知识点：增值税销项税额、进项税额、应纳税额的计算

来源：互联网 2016-08-19

第二章增值税法

知识点：增值税销项税额、进项税额、应纳税额的计算

（一）销项税额

1.销售额的确定

销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务和应税服务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额，包括以下三项内容：

（1）销售货物或提供应税劳务和应税服务取自于购买方的全部价款。

（2）向购买方收取的各种价外费用（即价外收入）。

价外费用常见的有：违约金、包装费、包装物租金、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论会计制度如何核算，都应并入销售额计税。

但上述价外费用不包括以下费用：

①向购买方收取的销项税额；

②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

③符合规定条件的代垫运费；

④符合条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；

⑤销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2.特殊销售方式下的销售额

（1）以折扣方式销售货物

三种折扣：

①折扣销售（会计称之为商业折扣）：同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

②销售折扣（会计称之为现金折扣）：销售折扣不能从销售额中扣除。

③销售折让：销售折让可以从销售额中扣除。

（2）以旧换新方式销售货物

以旧换新销售，是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。

税法规定：纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额。

（3）还本销售

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。

税法规定：不得从销售额中减除还本支出，以新产品的市场售价作为计税依据。

（4）以物易物

税法规定：双方都应作购销处理。以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，如果取得专用发票，则可以抵扣进项税。

（5）包装物押金

①纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年内，又未过期的，不并入销售额征税。

②对收取的包装物押金，逾期（超过12个月）并入销售额征税。

应纳增值税＝逾期押金÷（1＋税率）×税率（税率为所包装货物的适用税率）

押金视为含增值税收入并入销售额征税时要换算为不含税销售额。

③对酒类产品包装物押金：

对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收增值税。啤酒、黄酒押金按是否逾期处理。

【链接】消费税中，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收消费税。啤酒、黄酒因其从量征收消费税，包装物押金逾期不计算消费税。

（6）销售已使用过的固定资产

纳税人	销售情形	税务处理	计税公式
一般纳税人	2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产（未抵扣进项税额）	按简易办法：依3%征收率减按2%征收增值税	增值税＝售价÷（1＋3%）×2%
一般纳税人	销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产	按正常销售货物适用税率征收增值税【提示】该固定资产的进项税额在购进当期已抵扣	增值税＝售价÷（1＋17%）×17% 【注意】对于纳税人发生的固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额
小规模纳税人（除其他个人外）	销售自己使用过的固定资产	减按2%征收率征收增值税	增值税＝售价÷（1＋3%）×2%
“营改增”后认定的一般纳税人	销售自己使用过的本地区试点实施之日以后购进或自制的规定资产	按照适用税率征收增值税	增值税＝售价÷（1＋17%）×17%
“营改增”后认定的一般纳税人	销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或自制的固定资产	依3%征收率减按2%征收增值税	增值税＝售价÷（1＋3%）×2%

（7）直销企业增值税销售额确定

直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。

直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。

（8）融资租赁企业

①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

②经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。

（9）中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。

（10）航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

（11）自本地区试点实施之日起，试点纳税人中的一般纳税人提供的客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额，其从承运方取得的增值税专用发票注明的增值税，不得抵扣。

（12）试点纳税人提供知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

（13）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。

（14）视同销售行为销售额的确定

由于视同销售没有售价，所以主管税务机关可以按照下列顺序核定销售额。注意这里是有顺序的，做题时不是所有都适用组价的，一定要按照顺序来选择价格。

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定销售额。公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组价中还应加上消费税税额，组价公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额

或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）

对于不涉及从价计征消费税的货物来说，成本利润率一律为10%。

（二）进项税额的计算

1.准予抵扣的进项税

（1）取得增值税专用发票

（2）取得海关进口增值税专用缴款书

（3）购进农产品：

购进农产品进项税＝买价×13%

烟叶进项税＝买价×1.1×1.2×13%

（4）原增值税一般纳税人取得的2013年8月1日（含）以后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证。

（5）农产品增值税进项税额核定扣除办法

纳税人应税行为	农产品增值税进项税额核定办法
基本规定	自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照核定扣除试点实施办法抵扣，不再凭增值税抵扣凭证抵扣
基本规定	其他纳税人购进农产品，以及试点纳税人购进除农产品以外的货物、劳务和应税服务，增值税进项税额仍按现行规定抵扣
以购进农产品为原料生产货物	①投入产出法：参照国家标准、行业标准确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量（以下简称农产品单耗数量）当期允许抵扣农产品进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）当期农产品耗用数量＝当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量
以购进农产品为原料生产货物	②成本法：依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例（以下简称农产品耗用率）当期允许抵扣农产品进项税额＝当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）农产品耗用率＝上年投入生产的农产品的外购金额/上年生产成本

2.不得抵扣的进项税

注意：A：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务。

（2）非正常损失的购进货物及其相关的应税劳务。非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。

（4）（1）－（3）项的运费和销售免税货物的运费。

（5）兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分的情形

一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月简易计税方法计税项目销售额、当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

B：原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁；

（2）接受的旅客运输服务

（3）与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务；

（4）与非正常损失的在产品、产成品所耗用购进货物相关的交通运输业服务。

3.进项税额的转出

进项税额转出有两种情形：

（1）以票抵扣的进项税转出：例如购买货物取得增值税专用发票，注明价款100万元，增值税税额17万元，计入成本的金额是100万元，这100万元也是计算增值税的依据。所以在计算进项税额转出时，直接用100×17%即可。

（2）计算抵扣的进项税转出，包括免税农产品，收购免税农产品计入成本的是收购金额×（1－13%），所以在得知成本的情况下计算进项税额转出时要还原为原来支付的农产品收购金额，即成本/（1－13%），然后再乘以相应扣除率计算进项税转出。

（三）应纳税额的计算

一般纳税人应纳税额的基本计算公式为：应纳增值税＝销项税－进项税

销项税＝销售额×税率，或销项税＝组价×税率

对于用简易征收方法计算增值税的，一般纳税人应纳税额的计算公式为：

应纳增值税＝销项税额－进项税额＋简易征收办法计算的增值税

1.计算应纳税额的时间界定

（1）销项税额的时间限定。

总的原则：销项税额的确定不得滞后，具体参考纳税义务发生时间的规定。

（2）进项税额抵扣时限的界定。

总的原则是：进项税额的抵扣不得提前。

增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票（现为货物运输业增值税专用发票）和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

2.扣减当期销项税额的规定

一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。

“营改增”也规定：纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减。

3.扣减当期进项税额的规定

（1）进货退回或折让的税务处理：

一般纳税人因进货退回或折让而从销货方收回的增值税额，应从发生进货退回或折让当期的进项税额中扣减。如不按规定扣减，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的，属于偷税行为，按偷税予以处罚。

“营改增”也规定：发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

（2）向供货方收取的返还收入的税务处理

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。冲减进项税额的计算公式为：

当期应冲减的进项税额＝当期取得的返还资金÷（1＋所购进货物适用增值税税率）×所购进货物适用增值税税率

4.一般纳税人注销时进项税额的处理

一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

5.关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策

自2011年12月1日起，增值税纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。具体规定如下：

（1）增值税纳税人2011年12月1日以后初次购买增值税税控系统专用设备（包括分开票机）支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。

（2）增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费（不含补缴的2011年11月30日以前的技术维护费），可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。

（3）增值税法般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

6.总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法（该知识点为新增内容，具体可以参见教材68页的规定）

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