2013年CPA《会计》考试:租赁的分类

　　租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。这里应注意区分租赁开始日和租赁期开始日：

　　(1)租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。简单地说，租赁开始日就是租赁协议签订日。

　　在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

　　(2)租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

　 　【例1】甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁协议签订日为2010年12月25日，租赁期为三年，从2011年1月1日到2013年12月31日。则 租赁开始日为2010年12月25日，该日应对租赁进行分类;租赁期开始日为2011年1月1日，该日应对融资租赁进行账务处理，确认租入资产等。
 

　　2.租赁的分类

　　租赁分为融资租赁和经营租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

　　(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人，此租赁属于融资租赁。

　　(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”会计准则中未规定具体比例，一般是在50%以内。

　 　(3)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。 但如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

　　例如，甲公司租入一台全新的设备，该设备可以使用10年，如果租赁期为7.5年及以上，则为融资租赁;如果该设备出租方已经使用了8年，则不能用租赁期来判断租赁的类别。

　 　(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，即如果最低租赁付款额现值/租赁开始日租赁资产公允价值 ≥90%，则属于融资租赁;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于(≥90%)租赁开始日租赁资产公允价值，就属于融资租赁。下面从承租人 角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。
 

　　*9，先计算最低租赁付款额

　　最低租赁付款额，是 指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果承租人有购买租赁 资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计 入最低租赁付款额。

　　应注意：最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：

　　①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款。例如，租赁期3年，每年租金150万元，则租金为450万元(计入长期应付款450万元)。

　　②购价，如果预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。

　　③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。或有租金在租赁开始时是不确定的，不能作为最低租赁付款额。或有租金有以下两种形式：

　 　a.或有租金与物价指数相联系。例如，租赁协议规定，如果物价上涨10%以内，租金为150万元，如果物价上涨10%以上，每年再多付租金20万元，这 里20万元就是或有租金。或有租金，租入资产时是不能确定的，不能计入长期应付款;只能在实际支付时，计入财务费用(理解为物价上涨多付的利息)。

　　b.或有租金与营业收入相联系。例如，租赁协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，不能计入长期应付款;只能在实际支付时，计入销售费用(租金与营业收入相联系，理解为销售费用)。

　　④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中;在实际支付时，承租人通常应计入当期损益。

　　⑤初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。

　　⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。
 

　　第二，计算最低租赁付款额的现值

　　①承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　②租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

　 　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方 担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资 产余值。

　　【例2】2010年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2011年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备， 设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，租赁开始日设备的公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期 时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。

　　最低租赁付 款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值=150×3+0=450 (万元);经计算，租赁内含利率为8.33%，则最低租赁付款额现值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150 /(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(万元)。

　　因最低租赁付款额现值384.28/租赁开始日租赁资产公允价值400=96.07%>90%，该租赁就被认定为融资租赁。

　　(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。