2013年CPA《会计》考试:前期差错更正

　　1.会计差错的类型

　　(1)会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在 “重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报:①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的 可靠信息;②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　(2)前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊。
 

　　2.前期差错的处理办法

　　(1)对于不重要的前期差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。

　 　【例3】甲公司在2011年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于2010年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2010年作为低值易耗品全部计入了当期管理费用。该公司固定资产折旧采 用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在2011年12月31日更正此差错的会计分录为：

　　借：固定资产 9600

　　贷：累计折旧(9600/4/12×23) 4600

　　管理费用 5000
 

　　(2)重要的前期差错的会计处理

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　①追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　②对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

　　a.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额;

　　b.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

　　③确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。
 

　　【例4】甲公司2010年财务报告在2011年4月5日批准报出，报告年度为2010年度。甲公司的所得税税率为25%，所得税费用采用资产负债表债务法核算，2010年度所得税申报在2011年4月15日完成;按净利润的10%提取盈余公积。

　　(1)如果2010年12月5日，发现2010年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2010年12月补提折旧：

　　借：管理费用 300

　　贷：累计折旧 300

　　(注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目)

　　(2)如果2010年12月5日，发现2009年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错)，则在2010年12月会计处理如下：

　　①补提折旧：

　　借：以前年度损益调整(2009年管理费用) 300

　　贷：累计折旧 300

　　②将调减的净利润转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 300

　　贷：以前年度损益调整 300

　　(注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2008年所得税申报后补提2008年折旧不得在税前抵扣;固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异)

　　③调减盈余公积

　　借：盈余公积(300×10%) 30

　　贷：利润分配——未分配利润 30

　　④在2010年年报中调整比较数据

　 　对于2010年利润表，应调增上年度(2009年)管理费用300万元;对于资产负债表，应调整2010年年报的年初数，调减固定资产(调增累计折 旧)300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元(300×90%);在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减 盈余公积和未分配利润30万元和270万元。见下表：

　　利润表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2010年度 单位：万元

　　资产负债表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2010年12月31日 单位：万元

　　⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。

　　(3)2010年12月5日，发现2008年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重要差错)，则在2010年12月会计处理如下：

　　①补提折旧：

　　借：以前年度损益调整(2008年管理费用) 300

　　贷：累计折旧 300

　　②将调减的净利润转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 300

　　贷：以前年度损益调整 300

　　③调减盈余公积

　　借：盈余公积(300×10%) 30

　　贷：利润分配——未分配利润 30

　　④在2010年年报中调整比较数据

　 　对于2010年利润表，因只有2010年和2009年发生额，故不做调整;对于资产负债表，应调整2010年年报的年初数，调减固定资产(调增累计折 旧)300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元;在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利 润30万元和270万元。 见下表：

　　资产负债表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2010年12月31日 单位：万元

　　⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额