2013年CPA《会计》考试:混合工具的分拆

　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
 

　　2.企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：

　　(1)在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益，如将应付债券转为股本。原来的权益部分仍旧保留为权益(它可能从权益的一个项目结转至另一个项目，比如，将其他资本公积转为股本溢价)。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。

　 　(2)企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权 益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的 会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。

　　(3)权益可能修订可转换工具的条款以促使持 有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值 与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。

　　(4)企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司 债券(简称为分离交易可转换公司债券)所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附 认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资 本公积(股本溢价)。这是今年教材新增的内容，其会计处理与一般可转换公司债券是一样的。在实务中，上市公司发行的分离交易可转债比普通可转债的比例要大 一些。

　　【例4】甲特种钢股份有限公司为A股上市公司，2011年为调整产品结构，公司拟投资建设某特种钢生产线，以填补国内空白。该项目计划投资额为20亿元，公司制定了发行分离交易可转换公司债券的融资计划。

　 　经有关部门批准，甲公司于2011年1月1日按面值发行了2000万张，每张面值100元的分离交易可转换公司债券，合计20亿元，债券期限为5年，票 面年利率为1%(如果单独按面值发行一般公司债券，票面年利率需要设定为6%)，按年付息。同时，每张债券的认购人获得公司派发的15份认股权证，权证总 量为30000万份(20亿/100×15)，该认股权证为欧式认股权证(即到期日才能行权);行权比例为2：1(即2份认股权证可认购1股甲公司股 票)，行权价格为12元/股。认股权证存续期为24个月(即2011年1月1日至2013年1月1日)，行权期为认股权证存续期最后五个交易日(行权期间 权证停止交易)。假定债券和认股权证发行当日即上市。甲公司会计处理：

　　①2011年1月1日发行时

　　分离交易可转债负债成份=(200000×1%)/(1+6%)+(200000×1%)/(1+6%)2+(200000×1%)/(1+6%)3+(200000×1%)/(1+6%)4+(200000×101%)/(1+6%)5=157876.36万元。

　　分离交易可转债权益成份=200000-157876.36=42123.64万元。

　　借：银行存款 200000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)42123.64

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值) 200000

　　资本公积——其他资本公积 42123.64

　　②2011年12月31日

　　应付利息=面值200000×票面年利率1%=2000万元

　　利息费用=应付债券期初摊余成本157876.36×年实际利率6%=9472.58万元

　　借：在建工程等 9472.58

　　贷：应付利息 2000

　　应付债券——可转公司债券(利息调整)7472.58

　　借：应付利息 2000

　　贷：银行存款 2000

　　其余4年利息处理略。

　　③2013年1月1日，假设甲公司股票市价为每股20元，认购权证持有人全部行权(2份认股权证认购1股，每股行权价12元)

　　借：银行存款(30000/2×12) 180000

　　资本公积——其他资本公积42123.64

　　贷：股本(15000×1) 15000

　　资本公积——股本溢价 207123.64