2013年CPA《会计》考试:承租人融资租赁的处理

　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
 

　　2.未确认融资费用的分摊

　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率(即实际利率)：

　　(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

　　这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应;如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。
 

　　3.租赁资产计提折旧

　　融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：

　　(1)折旧期间的确定：①能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧;②无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　(2)折旧总额的确定：①如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用;②如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计提折旧总额为租赁资产开始日固定资产的入账价值。
 

　　【例3】说明承租人融资租赁的会计处理

　　2011年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

　　(1)租赁标的物：程控生产线。

　　(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2012年1月1日)。

　　(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2012年1月1日～2014年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。

　　(5)该生产线2011年12月28日在B公司的公允价值为260万元。

　　(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。

　　(7)该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

　　(8)2013年和2014年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
 

　　A公司(承租人)有关会计政策如下：

　　(1)采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

　　(2)采用年限平均法计提固定资产折旧。

　　(3)2013年、2014年A公司分别实现微波炉销售收入1000万元和1500万元。

　　(4)2014年12月31日，将该生产线退还B公司。

　　(5)A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元。
 

　　A公司的会计处理如下：

　　(1)租赁开始日(2011年12月28日)的会计处理

　　租赁开始日，应确定租赁的类型和租入资产的入账价值。

　　①判断租赁类型

　 　租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%<75%，不属于融资租赁;但最低租赁付款额的现值2577100元(计算过程见 后)>90%，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。<75%，不属于融资租赁;但最低租赁付款额的现值2577100元(计算过程见 后)><75%，不属于融资租赁;但最低租赁付款额的现值2577100元(计算过程见后)><75%，不属于融资租赁;但最低租赁付款额的现值2577100元(计算过程见后)>

　　②计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值

　　a.最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1000000×3+0=3000000(元)

　　b.最低租赁付款额现值=各期租金现值+承租人担保资产余值现值=各年租金1000000×年金现值系数(P/A，3，8%)+0=1000000×2.5771+0=2577100(元)。

　　c.根据最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值孰低原则，租赁资产的入账价值为2577100元。

　　③未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900(元)

　　④将初始直接费用计入资产价值

　　固定资产入账价值=最低租赁付款额现值2577100+初始直接费用10000=2587100(元)。

　　⑤ 2012年1月1日，租赁期开始日，将租入固定资产入账

　　借：固定资产——融资租入固定资产 2587100

　　未确认融资费用 422900

　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 3000000

　　银行存款 10000

　　(2)2012年12月31日

　　①支付租金

　　借：长期应付款 1000000

　　贷：银行存款 1000000

　　②分摊未确认融资费用
 

　　采用实际利率法分摊未确认融资费用如下表1：

　　表:1　　　　 未确认融资费用分摊表(实际利率法)

　　2012年12月31日 　　单位：元

　　注：长期应付款摊余成本=长期应付款账面余额—未确认融资费用

　　利息费用=长期应付款期初摊余成本×实际利率×期限

　　2012年12月31日，确认融资费用账务处理：

　　借：财务费用 206168

　　贷：未确认融资费用 206168

　　③计提折旧
 

　 　由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期3年与租赁资产尚可使用年限5年两者中的较短的期间内计提折旧。同 时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2012年应按11个月计提折旧，其他2 年分别按12个月计提折旧。

　　2012年折旧额=(原价2587100-净残值0)/35×11=813088.57(元)

　　借：制造费用 813088.57

　　贷：累计折旧 813088.57

　　(3)2013年12月31日

　　①支付租金

　　借：长期应付款 1000000

　　贷：银行存款 1000000

　　②分摊未确认融资费用

　　借：财务费用 142661.44

　　贷：未确认融资费用 142661.44

　　③计提折旧

　　2013年折旧额=(原价2587100-净残值0)/35×12=887005.71(元)

　　借：制造费用 887005.71

　　贷：累计折旧 887005.71

　　④2013年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入=1000万元×1%=10万元：

　　借：销售费用 100000

　　贷：其他应付款—— B公司 100000
 

　　(4)2014年12月31日

　　①支付租金

　　借：长期应付款 1000000

　　贷：银行存款 1000000

　　②分摊未确认融资费用

　　借：财务费用 74070.56

　　贷：未确认融资费用 74070.56

　　③计提折旧

　　2014年折旧额=2587100-813088.57-887005.71=887005.72(元)

　　借：制造费用 887005.72

　　贷：累计折旧 887005.72

　　④2014年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入=1500万元×1%=15万元：

　　借：销售费用 150000

　　贷：其他应付款—— B公司 150000

　　⑤租赁期届满时将该生产线退还B公司：

　　借：累计折旧 2587100

　　贷：固定资产——融资租入固定资产 2587100