2013年注会《会计》第四章科目辅导(5)

(二)持有期间的核算

　　采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值：

　　1.确认权益

　　确认权益分为二种情况：被投资单位净利润变动和资本公积的变动：

　　(1)由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。应注意：

　　1)一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

　　借：长期股权投资——××公司(损益调整)

　　贷：投资收益

　　在确认投资收益时，应注意：

　　①投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　对被投资单位净利润的调整需要考虑的调整因素有：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整;二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　在进行有关调整时，应当考虑重要性项目，不具有重要性的项目可不予调整。下列情况可以不调整：a.如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;b.投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小;c.其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。
 

　　【例9】甲企业于2007年1月1日取得联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元。

　　被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元(1200÷10)，假定不考虑所得税影响，则调整之后的净利润为440万元(500-60)，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132(440×30%)万元。账务处理如下：

　　借：长期股权投资——损益调整 132

　　贷：投资收益 (440×30%) 132

　　②在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益，投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定，属于资产减值损失的应当全额确认。投资企业对于纳入期合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

　　该未实现的内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

　　a.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

　　因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现的内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
 

　　【例10】甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照确认应享有乙公司2007年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元(3200-400)，进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整(2800×20%) 560

　　贷：投资收益 560

　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货的账面价值当中，应在合并财务报表中，进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整 80

　　贷：存货(400×20%) 80

　　假定在2008年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

　　注意：编制合并报表时，将母公司和联营企业、合营企业作为一个整体，未实现的内部交易损益要抵销;因为在编制合并报表时，母公司纳入合并范围，而联营企业、合营企业不纳入合并范围，所以抵销时，以母公司为准进行抵销。在逆流交易情况下，母公司购入资产，表现为存货虚增，所以抵销资产。本笔调整分录，在考试时考在合并报表中。

　　b.对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值，当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。