2013注册会计师《会计》第十章科目辅导(2)

【例2】发行看涨期权，如何区分权益工具或金融负债

　　甲公司于2011年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权(行权价为l02元)，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：

　　①合同签订日 2011年2月1日

　　②行权日(欧式期权，即到期日才能行权) 2012年1月31日

　　③2011年2月1日每股市价 l00元

　　④2011年12月31日每股市价 104元

　　⑤2012年1月31日每股市价 104元

　　⑥2012年1月31日应支付的固定行权价格 102元

　　⑦期权合同中的普通股数量 1000股

　　⑧2011年2月1日期权的公允价值(期权费) 5000元

　　⑨2011年l2月31日期权的公允价值(当日市价) 3000元(内在价值2000+时间价值1000)

　　⑩2012年1月31日期权的公允价值 2000元(内在价值2000+时间价值0)

　　注：2012年1月31日期权公允价值=期权内在价值+时间价值=(股票市场价格104-行权价格102)×1000股+到期日时间价值为0=2000元。
 

　　假定不考虑其他因素，甲公司(卖出期权方)的账务处理如下：

　　情形l：期权将以现金净额结算

　　甲公司：2012年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。

　　乙公司：2012年1月31日，向甲公司支付1000股×l02元=102000元。

　　①2011年2月1日，甲公司确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5000

　　贷：衍生工具——看涨期权 5000(其他应付款)

　　注：乙公司向甲公司支付5000元，购入看涨期权(即2012年2月1日有权利以102元购入甲公司股票1000股)。因为合同签订是按照现金净额结算，甲公司将收到的期权费作为负债，相当于其他应付款;月末编制资产负债表时，可以列示在“衍生金融负债”报表项目中。

　　②2011年12月31日，甲公司确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 2000

　　贷：公允价值变动损益 2000

　　注：期权公允价值由5000元减少到3000元，该期权期末按公允价值计量，甲公司把公允价值减少计入公允价值变动收益。借方衍生工具2000元，表示其他应付款冲回2000元。

　　③2012年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 1000

　　贷：公允价值变动损益 1000

　　注：2012年1月31日，该期权公允价值又减少了1000元，甲公司可以少支付1000元，冲回其他应付款1000元。

　　在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000(104×1000)元，并从乙公司收取102000(102×1 000)元，甲公司实际支付净额为2000元。甲公司反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：衍生工具——看涨期权 2000

　　贷：银行存款 2000

　　注：甲公司卖出期权收到期权费5000元，结算时，乙公司有权利以102元价格购入当时市价是104元的甲公司股票，甲公司应付给乙公司2000元，甲公司将收到的期权费5000元减去损失2000元后，甲公司实现收益3000元，反映在公允价值变动收益中。
 

　　情形2：以普通股净额结算

　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。

　　2012年1月31日甲公司账务处理：

　　借：衍生工具——看涨期权 2000

　　贷：股本——乙公司(2000/104) 19.2

　　资本公积——股本溢价 1980.8

　　注：甲公司应付给乙公司2000元，不是用现金支付，而是用甲公司的普通股抵债。当日甲公司股票市价为104元，故以新发行股票19.2股抵债(2000/104)。这种情况在实务操作中很复杂，一般不会选择这种方式结算。
 

　　情形3：以现金换普通股方式结算

　　采用以现金换普通股方式结算，是指乙公司如行使看涨期权，甲公司将交付固定数量的普通股，同时从乙公司收取固定金额的现金。即乙公司如果行权，乙公司将真正购入甲公司1000股新发行的普通股。

　　①2011年2月1日，甲公司发行看涨期权;确认该期权下，一旦乙公司行权将导致甲公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。甲公司账务处理如下：

　　借：银行存款 5000

　　贷：资本公积——股本溢价 5000

　　注：因为合同规定以现金换普通股方式结算，甲公司只能将收到的期权费计入资本公积，不作为负债。因为甲公司卖出期权，属于衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金进行结算，那么该期权应确认为权益工具。

　　②2011年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。

　　③2012年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。甲公司账务处理：

　　借：银行存款(1000×102) 102000

　　贷：股本——乙公司(1000×1) 1000

　　资本公积——股本溢价 101000