2013注册会计师《会计》第十四章科目辅导(1)

       一、非货币性资产交换认定

　　1.非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。在理解非货币性资产交换的概念时，应注意二个问题：
 

　　(1)区分货币性资产和非货币性资产

　　①货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产;而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。

　　收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产。比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的;但如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值，就不能作为货币性资产。

　　②非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　应注意的是，区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产未来现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产未来现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产;反之，资产未来现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。因此，货币性资产具有风险小、报酬低的特点。
 

　　(2)关于涉及的补价

　　在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照会计准则规定，补价应控制在交易总量的25%以内。即：

　　补价所占比重=补价/交易总量<25%<>

　　交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值;支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
 

　　【例1】甲企业的一项长期股权投资公允价值为100万元，乙企业的无形资产公允价值为80万元，相互交换时，乙企业应补付甲企业20万元，则：

　　收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%<25%<>

　　支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/(80+20)=20%<25%<>

　　计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。
 

　　2.非货币性资产交换中商业实质的判断

　　非货币性资产交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质二种情况。根据会计准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

　　(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体变现为下面三种情况：

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
 

　　【例2】甲公司以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。
 

　　【例3】甲公司以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
 

　　【例4】甲公司以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

　　(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
 

　　【例5】甲用《射雕英雄传》一书换取乙的《期权、期货和其他衍生产品》一书，二本书的公允价值均为100元;甲换入《期权、期货和其他衍生产品》后，带来的现金流量折成现值为5000元，换出的《射雕英雄传》预计未来现金流量折成现值为80元，则换入资产预计未来现金流量现值5000元与换出资产预计未来现金流量现值80元的差额为4920元，该差额对比换入资产和换出资产的公允价值100元相比是重大的(4920/100)，相差了49.2倍，则这种交换具有商业实质。

　　应注意的是：判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，因为交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。

　　总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，能带来未来更大的现金流量，应该属于具有商业实质;但如果是为了调节利润的目的进行的交换，则不会带来更大的现金流量，不具有商业实质。