2013注册会计师《会计》第十五章科目辅导(4)

       3.将债务转为资本

　　(1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积(资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务重组利得)，计入当期营业外收入。

　　(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出;冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　【例5】 甲公司从乙公司购入原材料500万元(含税)，由于财务困难无法归还，2011年4月1日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本1000万元的40%，该份额的公允价值为460万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备20万元。

　　①甲公司(债务人)的会计处理：

　　借：应付账款 500

　　贷：实收资本——乙公司(1000×40%) 400

　　资本公积——资本溢价(460-400) 60

　　营业外收入——债务重组利得(500-460)40

　　②乙公司(债权人)的会计处理：

　　借：长期股权投资——甲公司 460

　　坏账准备 20

　　营业外支出——债务重组损失 20

　　贷：应收账款 500
 

　　4.修改其他债务条件

　　(1)修改其他债务条件的(即延期还款)，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。

　　应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。

　　比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。

　　(2)债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出;冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　应注意的是，如果债权人存在或有应收金额，因或有应收金额属于或有资产，而根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，或有资产不予确认，因此债权人不应确认或有应收金额。
 

　　【例6】将来还款额固定的

　　甲公司从乙公司购入原材料500万元(含税)，由于财务困难无法归还，2011年4月1日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付420万元(假设不考虑货币时间价值)。乙公司对应收账款已计提坏账准备30万元。

　　①甲公司(债务人)的会计处理

　　借：应付账款 500

　　贷：应付账款——债务重组 420(公允价值)

　　营业外收入——债务重组利得 80

　　②乙公司(债权人)的会计处理

　　借：应收账款——债务重组 420(公允价值)

　　坏账准备 30

　　营业外支出——债务重组损失50

　　贷：应收账款 500