2013注册会计师《会计》第十九章科目辅导(4)

(二)递延所得税负债的确认和计量

　　1.确认递延所得税负债的一般原则

　　根据谨慎原则，除企业会计准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、资本公积或者商誉。

　　(1)确认递延所得税负债的同时，调整所得税费用

　　【例15】甲公司于2009年12月31日购入一项环保设备(固定资产)，取得成本为200万元，会计上采用直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。则2010年末资产的账面价值为180万元(200-20)，其计税基础为160万元(200-40)，产生应纳税暂时性差异。假设甲公司所得税税率为25%，则应确认递延所得税负债5万元(20×25%)。

　　借：所得税费用 5

　　贷：递延所得税负债 5(将来应多交所得税)

　　(2)确认递延所得税负债的同时，调整资本公积

　　与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债，应调整其他资本公积。

　　【例16】 甲公司持有丁公司股票，作为可供出售金融资产。购买该股票时的成本为500万元，2010年末，该股票的公允价值为520万元。则资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债，同时调整资本公积(甲公司所得税税率为25%)：

　　递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×25%=5(万元)。甲公司的账务处理是：

　　借：资本公积——其他资本公积 5

　　贷：递延所得税负债 5

　　(3)确认递延所得税负债的同时，调整商誉

　　非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的账面价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
 

　　2.不确认递延所得税负债的特殊情况

　　①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定免税合并不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

　　可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加;商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

　　②除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。例如核设施因确认弃置费用形成的资产账面价值与计税基础不一致，不确认递延所得税负债。

　　③企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

　　对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

　　a.对于采用权益法核算的长期股权投资，在准备长期持有的情况下，对于权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

　　b.对于采用权益法核算的长期股权投资，在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相应的所得税影响。
 

　　3.递延所得税负债的计量

　　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。