2013注册会计师《会计》第二十章科目辅导(3)

(二)资产负债表日汇兑差额的处理

　　期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

　　1.货币性项目

　　资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额一般计入当期损益(财务费用);如果外币长期借款、应付债券在资本化期间发生的汇兑差额，应该资本化，计入在建工程成本等。

　　【例7】2011年1月31日甲公司“银行存款——美元户”账面余额为100万美元，当日即期汇率为1美元=6.7元人民币，折成人民币为670万元人民币;2月份没有发生相关外币业务，2月末“银行存款——美元户”账面余额为100万美元，当日即期汇率为1美元=6.6元人民币，折成人民币为660万元人民币，则发生汇兑损失10万元人民币。2月末账务处理如下：

　　借：财务费用 10

　　贷：银行存款——美元户 10
 

　　2.非货币性项目

　　(1)资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目(如固定资产、实收资本)不改变其入账时的记账本位币金额，不产生汇兑差额。

　　(2)资产负债表日，对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
 

　　【例8】甲上市公司以人民币为记账本位币。2011年2月20日，以1000美元/台从美国某供货商购入一批国际*7型号的甲器材12台，该器材在国内市场尚无供应，于当日支付了相应货款，当日即期汇率是1美元=6.7元人民币。至2011年3月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台980美元。3月31日的即期汇率是1美元=6.6 元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。

　　由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响，即将汇兑差额计入了资产减值损失。

　　2011年3月31日，对甲器材计提存货跌价准备=成本(10×1000×6.7)—可变现净值(10×980×6.6)=67000-64680=2320(元人民币)。计提减值的账务处理是：

　　借：资产减值损失 2320

　　贷：存货跌价准备 2320

　　(3)资产负债表日，对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，属于交易性金融资产的，其差额记入当期损益(公允价值变动损益);属于可供出售金融资产的，差额应计入资本公积(其他资本公积)。
 

　　【例9】甲公司的记账本位币为人民币。2011年3月5日以每股4港元的价格购入乙公司H股10000股作为交易性金融资产，当日即期汇率为1港元=1元人民币，款项已付。交易日账务处理如下：

　　借：交易性金融资产——成本(10000×4×1) 40000

　　贷：银行存款——港元(40000×1) 40000

　　2011年3月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H股的市价变为每股5港元，当日即期汇率为1港元=0.9元人民币。该股票的公允价值变动=期末公允价值(10000×5×0.9)-成本40000=45000-40000=5000(元人民币)。3月末账务处理如下：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 5000

　　贷：公允价值变动损益 5000

　　注意：以上的公允价值变动5000元人民币，既包含甲公司所购乙公司H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。

　　现将上述资产、负债的汇兑差额的列支渠道归纳如下：

　　汇兑差额的列支渠道