2013注册会计师《会计》第二十四章科目辅导(3)

第三节 非同一控制下企业合并的处理

　　一、非同一控制下企业合并的处理原则

　　基本原则是购买法。

　　(一)确定购买方

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

　　(二)确定购买日

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

　　(三)确定企业合并成本

　　1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

　　4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

　　合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

　　2.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

　　3.合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

　　(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

　　2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

　　(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;

　　(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

　　(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

　　购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量。

　　(七)购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　【例题·多选题】对非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法中正确的有( )。

　　A.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值

　　B.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和

　　C.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本

　　D.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益

　　E.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本

　　[答案]ABCE

　　[解析]对同一控制下的企业合并，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入企业合并成本。因此选项D不正确。
 

　　二、会计处理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　1.长期股权投资的初始投资成本确定

　　参见第四章

　　2.购买日合并财务报表的编制

　　借：股本

　　　　资本公积

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

　　　　商誉(借方差额)

　　　　贷：长期股权投资

　　　　　　少数股东权益

　　　　　　盈余公积和未分配利润(贷方差额)

　　P500【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。

　　(1)确认长期股权投资：

　　借：长期股权投资　　　　　　　8750

　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　 1000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　 　7750

　　(2)计算确定商誉：

　　假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

　　合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　=8750-10850×70%=1155(万元)

　　(3)编制抵销分录：

　　借：存货　　　　　　　　　 195

　　　　长期股权投资　　　　　1650

　　　　固定资产　　　　　　　2500

　　　　无形资产　　　　　　　1000

　　　　贷：资本公积　　　　　　　5345

　　借：实收资本　　　　　　　2500

　　　　资本公积　　　　　　　6845

　　　　盈余公积　　　　　　　 500

　　　　未分配利润　　　　　　1005

　　　　商誉　　　　　　　　　1155

　　　　贷：长期股权投资　　　　　8750