2013注册会计师《会计》第二十五章科目辅导(1)

一、合并财务报表概念

　　1.合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;子公司是指被母公司控制的企业。

　　2.合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表;(2)合并利润表;(3)合并现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表;(5)附注。

　　3.合并财务报表具有如下特点:

　　(1)合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，而不是法律意义上的主体。

　　(2)合并财务报表由企业集团中的母公司编制。

　　(3)合并财务报表以个别财务报表为基础编制，是根据个别报表来编合并报表。
 

　　二、合并财务报表合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。按照公司法的规定，一个企业的财务政策和经营政策由董事会决定，因此，如果一家公司派往另外一家公司的董事，占该公司半数以上的比重，则二者成为母子公司关系。

　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。在确定合并范围时，应注意以下四个问题：

　　(一)母公司拥有其半数以上(50%)的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：

　　1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60%，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。

　　2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 如上述甲公司拥有乙公司60%的表决权资本;如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。

　　3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司60%的表决权资本，乙公司拥有丁公司30%的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21%的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围(51%=30%+21%)。
 

　　(二)母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况

　　在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
 

　　(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
 

　　(四)不纳入合并范围的公司、企业或单位

　　下列公司、企业或单位由于不能控制，不能列入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司;已宣告破产的原子公司;母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。