2013注册会计师《会计》第二十五章科目辅导(4)

六、编制抵销分录

　　在编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时，按照一体性原则，需要编制抵销分录，将重复因素抵销。抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销、内部债权债务的抵销和内部交易的抵销。具体分析如下：
 

　　(一)内部股权投资的抵销

　　1.将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销
 

　　【例5】2011年甲公司支付22800万元取得乙公司80%的股份(属于非同一控制下企业合并)，购买日，乙公司可辨认净资产公允价值为26000万元。

　　2011年乙公司实现净利润8000万元，资本公积增加了1000万元。2011年12月31日母公司(甲公司)对其子公司(乙公司)长期股权投资的数额为30000万元，该子公司所有者权益总额为35000万元，其中实收资本为20000万元，资本公积为8000万元(年初7000万元，本年新增加1000万元)，盈余公积为1000万元(年初200万元，本年增加800)万元，未分配利润为6000万元。则在2011年末编制合并会计报表时，编制抵销分录如下：

　　借：实收资本 20000

　　资本公积——年初7000

　　——本年1000

　　盈余公积——年初200

　　——本年800

　　未分配利润——年末 6000

　　商誉 2000

　　贷：长期股权投资 30000

　　少数股东权益(35000×20%) 7000

　　值得说明的是，在考试中要求考生能够直接计算出商誉和少数股东权益就可以了。计算过程如下：

　　①商誉=企业合并成本22800—取得的可辨认净资产公允价值的份额(26000×80%)=22800-20800=2000万元。

　　②少数股东权益=合并报表编制日子公司所有者权益3500×少数股东持有比例20%=7000万元。
 

2.将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
 

　　【例6】母公司(甲公司)拥有子公司(乙公司)80%的股权，子公司2011年实现净利润8000万元(调整后)，母公司对子公司本期投资收益6400万元，子公司少数股东损益为1600万元;子公司期初未分配利润2600万元，子公司本期提取盈余公积800万元，对所有者分出利润3800万元，未分配利润6000万元。 则2011年12月31日编制抵销分录如下：

　　借：投资收益(8000×80%) 6400

　　少数股东损益(8000×20%) 1600

　　未分配利润——年初 2600

　　贷：提取盈余公积 800

　　对所有者的分配 3800

　　未分配利润——年末 6000

　　值得说明的是，在考试中要求考生能够直接计算出少数股东损益就可以了。计算过程如下：

　　少数股东损益=经调整后的报告期净利润8000×少数股东持有比例20%=1600元。