2013注册会计师《会计》第二十五章科目辅导(5)

(二)内部债权、债务的抵销

　　1.在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与应付账款;②应收票据与应付票据;③预付账款与预收账款;④持有至到期投资与应付债券;⑤应收股利与应付股利;⑥其他应收款与其他应付款。
 

　　【例7】假设2011年12月31日母公司(甲公司)个别资产负债表中应收账款5000万元中有3000万元为子公司(乙公司)应付账款;预收账款2000万元中有1000万元为子公司预付账款;应收票据8000万元中有4000万元为子公司应付票据;子公司应付债券4000万元中有2000万元为母公司所持有(持有至到期投资) 。则在2011年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：

　　借：应付账款 3000

　　贷：应收账款 3000

　　借：预收账款 1000

　　贷：预付账款 1000

　　借：应付票据 4000

　　贷：应收票据 4000

　　借：应付债券 2000

　　贷：持有至到期投资 2000

　　内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
 

　　2.内部应收账款计提的坏账准备的抵销
 

　　【例8】假设母公司2011年12月31日个别资产负债表中应收账款50000万元全部为内部应收账款，按余额的1%计提坏账准备，本年坏账准备余额为500万元。子公司2011年年末个别资产负债表中应付账款50000万元全部为对母公司应付账款。则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：

　　①将内部债权债务抵销

　　借：应付账款 50000

　　贷：应收账款 50000

　　②将内部债权相对应的坏账准备抵销

　　借：应收账款——坏账准备 500(抵销分录采用报表项目)

　　贷：资产减值损失 500

　　③ 由于在计提坏账准备时产生了可抵扣暂时性差异，母公司已确认递延所得税资产;因坏账准备已抵销，对应的递延所得税资产应冲回，在合并工作底稿中应做抵销分录：

　　借：所得税费用 125

　　贷：递延所得税资产(500×25%)125

　　假设2012年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000万元(增加16000万元)，坏账准备的数额为660万元(补提了160万元)。则在2012年12月31日编制抵销分录如下：

　　①将2012年末内部应收账款和内部应付账款抵销

　　借：应付账款 66000

　　贷：应收账款 66000

　　②将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整2012年初未分配利润的数额

　　借：应收账款——坏账准备 500

　　贷：未分配利润——年初 500(上年资产减值损失)(架桥)

　　借：未分配利润——年初 125(上年所得税费用)

　　贷：递延所得税资产 125

　　③将本年虚提的坏账准备抵销

　　借：应收账款——坏账准备 160

　　贷：资产减值损失 160

　　借：所得税费用 40

　　贷：递延所得税资产(160×25%)40

　　假设2013年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000万元(增加4000万元)，坏账准备的数额为700万元(补提了40万元)。则在2013年12月31日编制抵销分录如下：

　　①将2013年末内部应收账款和内部应付账款抵销

　　借：应付账款 70000

　　贷：应收账款 70000

　　②将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整2013年初未分配利润的数额

　　借：应收账款——坏账准备 660

　　贷：未分配利润——年初 660

　　借：未分配利润——年初165

　　贷：递延所得税资产 (125+40) 165

　　③将本年虚提的坏账准备抵销

　　借：应收账款——坏账准备 40

　　贷：资产减值损失 40

　　借：所得税费用 10

　　贷：递延所得税资产(40×25%)10