2013注册会计师《会计》第二十六章科目辅导(1)

一、每股收益的概念

　　1.每股收益是指普通股股东每持有一股普通股所能享有的企业利润或需承担的企业净亏损。计算每股收益的目的是反映不同规模企业的盈利水平。

　　应计算每股收益的企业包括：①普通股或潜在普通股已公开交易的企业;②正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。这些企业计算的每股收益指标，在招股说明书、年度财务报告、中期财务报告等公开披露信息中予以列报。
 

　　2.每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。

　　(1)基本每股收益是按照归属于普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。

　　(2)稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。

　　3. 企业对外提供合并财务报表的，每股收益准则仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报。
 

　　二、基本每股收益

　　1.计算公式

　　基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润/当期实际发行在外普通股的加权平均数
 

　　2.计算基本每股收益应注意的问题

　　(1)计算基本每股收益的分子为归属于普通股股东的当期净利润，应将净利润扣除优先股股利。因为优先股股利是按约定股息率或定额支付的股利，不反映盈利水平。

　　(2)以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。因为分母是发行在外的母公司普通股股东的加权平均数，这样分子、分母的口径才一致。

　　(3)计算基本每股收益的分母为当期发行在外普通股的加权平均数。应注意：

　　①发行在外普通股加权平均数= 期初发行在外普通股股数 + 当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间 - 当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间

　　②作为权数的时间通常按天数计算;在不影响计算结果合理性的前提下，也可以按月数计算。

　　③公司库存股不属于发行在外的普通股，应当在计算分母时扣除。

　　④新发行普通股股数应当根据发行合同的具体条款，从应收或实收对价之日起计算确定。一般情况下，应收或实收对价之日即为股票发行日，例如企业发行新股;但在一些特定发行情况下，如定向增发，两个日期可能并不一致，企业应当以应收或实收对价之日为准。例如，企业购买一项资产，并以未来将发行的一定普通股股份作为支付对价，那么这部分普通股股数应当自资产确认之日起计入发行在外普通股加权平均数。
 

　　【例1】 甲上市公司2010年实现净利润15090万元(全部归属于普通股股东);2010年年初发行在外的普通股为40000万股;4月30日新发行普通股16200万股;12月1日回购普通股7 200万股(用于股权激励)。则2010年度基本每股收益计算如下：

　　a.发行在外普通股加权平均数=期初普通股40000×12/12+新发行普通股16200×8/12-回购普通股7200×1/12=50200(万股)。

　　b.基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润15090÷当期实际发行在外普通股的加权平均数50200=0.3元。

　　(4)企业合并中作为对价发行的普通股何时计入发行在外普通股的加权平均数，应当区分两种情况处理：

　　①非同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数应当从购买日起计算，与一般企业新发行股票每股收益的计算没有区别。

　　②同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数。
 

　　【例2】甲公司和乙公司分别为A公司控制下的两家全资子公司。2010年6月30日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100%的股权，实现控股合并。

　　为进行该项企业合并，甲公司向A公司定向增发8000万股本公司普通股(每股面值为1元)。甲公司2009年度净利润为6400万元(假设甲公司2009年没有子公司)，乙公司2009年度净利润为800万元;甲公司2010 年度合并净利润为8400万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润760万元。假设合并前甲乙公司会计政策一致，两者之间没有发生交易。

　　合并前甲公司发行外在的普通股为32000万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动。则2010年度甲公司比较利润表中基本每股收益的计算如下：

　　a.2010 年度基本每股收益=归属于母公司普通股股东的当前合并净利润8400/母公司发行在外普通股加权平均数(32000+8000)=0.21(元)

　　b.2009 年度基本每股收益=归属于母公司普通股股东的当前合并净利润(6400+800)/ 母公司发行在外普通股加权平均数(32000+8000)=0.18(元)。

　　注：为了比较2010年每股收益，需按照2010年口径重新计算2009年每股收益。