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注册会计师考试《会计》高频考点：第九章

来源：高顿网校 2014-11-07

　　第九章负债

　　本章考情分析：

　　本章主要阐述负债的确认、计量和记录问题。分数2分左右，属于不太重要章节。

　　本章复习点拨：

　　(1)职工薪酬的范围及职工薪酬的确认和计量;

　　(2)“以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债”和“其他负债”会计处理的区别;

　　(3)应付债券账面价值的计算;

　　(4)可转换公司债券的核算;

　　(5)营业税改征增值税试点的有关企业会计处理等。

　　本章高频考点、核心考点归纳：

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

　　考频：★

　　复习点拨：本考点容易出选择题，考生复习时注意“以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债”和“其他负债”会计处理的区别。

　　【高频考点】：商誉减值的会计处理

　　(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述

　　金融负债在初始确认时分为：

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;

　　(2)其他金融负债。

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可进一步分为交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

　　(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理

　　1、初始计量

　　企业初始确认交易性金融负债，应当按照公允价值计量。相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益)。

　　借：银行存款等

　　投资收益(交易费用)

　　贷：交易性金融负债——成本

　　2、后续计量

　　(1)资产负债表日，按交易性金融负债的票面利率计算利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目。

　　借：投资收益

　　贷：应付利息

　　(2)资产负债表日，企业应当按照公允价值进行后续计量，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　借：交易性金融负债——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　或：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融负债——公允价值变动

　　(3)处置(偿还)时：

　　借：交易性金融负债——成本

　　——公允价值变动

　　贷：银行存款

　　投资收益(或借方)

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　或：

　　借：投资收益

　　贷：公允价值变动损益
#p#副标题#e#

　　职工薪酬

　　考频：★★★★

　　复习点拨：本考点是本章的热门考点，也是重点，2009年出过多选题。建议考生着重掌握职工薪酬的范围及职工薪酬的确认和计量。

　　【高频考点】：职工薪酬

　　(一)职工薪酬的内容

　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

　　短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。

　　带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

　　离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

　　辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

　　其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

　　(二)短期薪酬

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

　　带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

　　(三)离职后福利

　　企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划;设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

　　企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：

　　1、根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

　　2、设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

　　3、根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，确定应当计入当期损益的金额。

　　4、根据设定受益计划产生的职工薪酬成本、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生变动，确定应当计入其他综合收益的金额。

　　报告期末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

　　1、服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额;过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　2、设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

　　3、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

　　除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，上述第1项和第2项应计入当期损益;第3项应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：(1)精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。(2)计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。(3)资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　在设定受益计划下，企业应当在下列日期孰早日将过去服务成本确认为当期费用：(1)修改设定受益计划时。(2)企业确认相关重组费用或辞退福利时。

　　企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。

　　设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：(1)在结算日确定的设定受益计划义务现值。(2)结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

　　(四)辞退福利

　　企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债并计入当期损益：

　　1、企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。

　　2、企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

　　企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞

　　退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用关于其他长期职工福利的有关规定。

　　(五)其他长期职工福利

　　企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当设定提存计划相同的原则进行处理。此外，企业应当适用关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

　　1、服务成本。

　　2、其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

　　3、重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

　　为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

　　(六)职工薪酬的确认和计量

　　1、职工薪酬确认的原则

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

　　(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本;

　　(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本;

　　(3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

　　2、职工薪酬的计量标准

　　(1)货币性职工薪酬

　　计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬;当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

　　(2)非货币性职工薪酬

　　①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程

　　研发支出等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　②企业以外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费(不确认为收入)，计量应计入成本费用的职工薪酬。会计分录如下：

　　决定发放非货币性福利

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程

　　研发支出等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　购买商品实际发放

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：银行存款

　　③企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住房等资产供员工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性职工薪酬，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。

　　会计分录如下：

　　借：生产成本

　　管理费用

　　在建工程等

　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利

　　贷：累计折旧

　　银行存款、其他应付款等

　　(3)向职工提供企业支付了补贴的商品或服务

　　①规定了获得商品或劳务后职工应提供服务年限

　　出售时：

　　借：银行存款

　　长期待摊费用

　　贷：固定资产

　　每期摊销时：

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬

　　借：应付职工薪酬

　　贷：长期待摊费用

　　②未规定获得商品或劳务后职工应提供服务年限

　　未规定获得商品或劳务后职工应提供服务年限的(表示对职工过去服务的补贴)：计入当期损益。

　　(七)辞退福利(解除劳动关系补偿)的确认和计量

　　1、辞退福利的涵义

　　职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

　　2、辞退福利的确认

　　企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益(管理费用)。

　　(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施;

　　(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

　　【提示】辞退福利产生的预计负债予以确认时，不是记入“预计负债”科目，而是记入“应付职工薪酬”科目。

　　3、辞退福利的计量

　　实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。应付辞退福利款金额与其折现后金额相差不大的，也可以不予折现。

　　(1)确认因辞退福利产生的预计负债时

　　借：管理费用

　　未确认融资费用

　　贷：应付职工薪酬——辞退福利

　　(2)各期支付辞退福利款项时

　　借：应付职工薪酬——辞退福利

　　贷：银行存款

　　同时：

　　借：财务费用

　　贷：未确认融资费用[(应付职工薪酬期初余额-未确认融资费用期初余额)×实际利率]
#p#副标题#e#

　　应付债券

　　【考频分析】：

　　考频：★★★★

　　复习点拨：本考点是本章的热门考点，也是重点，2010年和2013年均出过单选题。建议考生着重掌握应付债券账面价值的计算和可转换公司债券的核算。

　　【高频考点】：应付债券

　　(一)一般公司债券

　　1、发行债券

　　借：银行存款

　　贷：应付债券——面值(债券面值)

　　——利息调整(差额)

　　“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。

　　2、期末计提利息

　　每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率

　　借：“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目

　　应付债券——利息调整

　　贷：应付利息(分期付息债券利息)

　　应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

　　【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。

　　3、到期归还本金和利息

　　借：应付债券——面值

　　——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

　　应付利息(分期付息债券的最后一次利息)

　　贷：银行存款

　　(二)可转换公司债券

　　1、发行可转换公司债券时：

　　借：银行存款

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)

　　资本公积——其他资本公积(权益成份的公允价值)

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)(也可能在借方)

　　2、转换股份前

　　可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。

　　3、转换股份时

　　借：应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)(账面余额)

　　资本公积——其他资本公积(原确认的权益成份的金额)

　　贷：股本(股票面值×转换的股数)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。

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