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注册会计师考试《会计》高频考点：第十章

来源：高顿网校 2014-11-26

　　第十章所有者权益

　　本章考情分析：

　　本章阐述了所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。分数2分左右，属于不太重要章节。

　　本章复习点拨：

　　(1)发行方及投资者分离交易的可转换公司债券负债的会计处理;

　　(2)权益工具与金融负债的区分;

　　(3)混合工具的分拆;

　　(4)影响所有者权益变动的因素;

　　(5)资本公积核算的内容及会计处理;

　　(6)本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。

　　本章高频考点、核心考点归纳：

　　权益工具与金融负债的区分

　　考频：★

　　复习点拨：本考点着重掌握以下给考生们总结的表格内容。

　　【高频考点】：权益工具与金融负债的区分

　　1、金融工具

　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

　　分类：基本金融工具(债券、股票等);衍生金融工具(期货、期权、互换等)。

　　(一)相关概念

　　核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

　　股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产;发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。

　　2、金融负债

　　金融负债是指企业的下列负债：

　　(1)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

　　(2)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

　　(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具;

　　(4)将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

　　3、权益工具

　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

　　例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

　　(二)权益工具与金融负债的区分

　　权益工具与金融负债的区分如下表所示：

#p#副标题#e#

　　混合工具的分拆

　　【考频分析】：

　　考频：★

　　复习点拨：本考点着重掌握发行方及投资者分离交易的可转换公司债券负债的会计处理。

　　【高频考点】：混合工具的分拆

　　企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

　　在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

　　发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：

　　1、在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益(它可能从权益的一个项目结转至另一个项目)。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。

　　2、企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。

　　3、企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。

　　4、企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券

　　所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。

　　分离交易的可转换公司债券会计处理如下表所示：

#p#副标题#e#

　　资本公积的确认和计量

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点容易出客观题，2007年出过多选题，建议考生们着重掌握资本公积核算的内容及会计处理。

　　【高频考点】：资本公积的确认和计量

　　(一)资本(或股本)溢价的会计处理

　　1、资本溢价

　　投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积——资本溢价”科目。

　　2、股本溢价

　　股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”。

　　3、影响资本(或股本)溢价的特殊业务

　　(1)同一控制下控股合并形成的长期股权投资，其会计处理参见第四章*9节;

　　(2)股份有限公司采用回购本公司股票方式减资，其会计处理参见本章第二节;

　　(3)可转换公司债券，其会计处理参见第九章第二节。

　　【提示】上市公司2008年报工作中应注意的会计问题：在未达业绩承诺时控股股东根据承诺补足差额的会计处理问题。

　　上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。

　　(二)其他资本公积的会计处理

　　1、采用权益法核算的长期股权投资

　　在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时，投资企业按持股比例计算应享有的份额。

　　借：长期股权投资(其他权益变动)

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。

　　处置采用权益法核算的长期股权投资时：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：投资收益

　　2、以权益结算的股份支付

　　在每个资产负债表日，应按确定的金额

　　借：管理费用等

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额：

　　借：银行存款(按行权价收取的金额)

　　资本公积——其他资本公积(原确定的金额)

　　贷：股本(增加的股份的面值)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　3、自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产

　　企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的：

　　借：投资性房地产——成本(转换日的公允价值)

　　贷：开发产品等

　　资本公积——其他资本公积(差额)

　　处置该项投资性房地产时，因转换计入资本公积的金额应转入当期其他业务成本：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：其他业务成本

　　4、可供出售金融资产公允价值变动

　　资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得(除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外)：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　公允价值变动形成的损失，做相反会计分录。

　　企业出售可供出售金融资产时：

　　借：银行存款

　　贷：可供出售金融资产

　　投资收益(差额，可能在借方)

　　借：资本公积——其他资本公积(累计公允价值变动收益)

　　贷：投资收益

　　累计公允价值变动损失，则做相反分录。

　　5、可供出售外币非货币性项目的汇兑差额

　　(1)对于发生的汇兑损失：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产

　　(2)对于发生的汇兑收益：

　　借：可供出售金融资产

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　6、金融资产重分类

　　(1)将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产。

　　重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应计入“资本公积——其他资本公积”，在该金融资产被处置时转入当期损益。

　　(2)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量：

　　借：可供出售金融资产(金融资产的公允价值)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积——其他资本公积(差额)(也可能在借方)

　　在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

　　(3)按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

　　【提示】“资本公积——其他资本公积”最终转入“资本公积——股本溢价”的属于权益性交易，不属于其他综合收益，如以权益结算的股份支付、可转换公司债券等。

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