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注册会计师考试《会计》高频考点：第十二章

来源：高顿网校 2014-11-07

　　第十二章财务报告

　　本章考情分析：

　　本章阐述财务报告的内容及其编制。分数8分左右，属于比较重要章节。

　　本章复习点拨：

　　(1)资产负债表的编制;

　　(2)利润表的编制;

　　(3)现金流量的分类及计算;

　　(4)分部报告相关概念;

　　(5)关联方关系的判断;

　　(6)本章内容经常和会计差错、合并财务报表等内容结合出题。

　　本章高频考点、核心考点归纳：

　　资产负债表的填列方法

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点着重掌握资产负债表期末余额的填列方法，容易出客观题。

　　【高频考点】：资产负债表的填列方法

　　企业应以日常会计核算记录的数据为基础进行归类、整理和汇总，加工成报表项目，形成资产负债表。

　　(一)“年初余额”栏的填列方法

　　资产负债表中的“年初余额”栏通常根据上年末有关项目的期末余额填列，且与上年末资产负债表“期末余额”栏相一致。

　　(二)“期末余额”栏的填列方法

　　1、根据总账科目余额填列

　　(1)根据总账科目的余额直接填列

　　如“交易性金融资产”、“短期借款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”等项目，应根据有关总账科目的余额填列。

　　(2)根据几个总账科目的期末余额计算填列

　　货币资金=库存现金+银行存款+其他货币资金

　　2、根据明细科目余额计算填列

　　(1)应付账款=应付账款所属明细科目贷方余额+预付账款所属明细科目贷方余额

　　(2)预付款项=应付账款所属明细科目借方余额+预付账款所属明细科目借方余额

　　(3)应收账款=应收账款所属明细科目借方余额+预收账款所属明细科目借方余额-与应收账款有关的坏账准备贷方余额

　　(4)预收款项=应收账款所属明细科目贷方余额+预收账款所属明细科目贷方余额

　　3、根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列

　　(1)“长期借款”项目，应根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额填列。

　　(2)“长期应收款”项目，应当根据“长期应收款”总账科目余额，减去“未实现融资收益”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列。

　　(3)“长期应付款”项目，应当根据“长期应付款”总账科目余额，减去“未确认融资费用”总账科目余额，再减去所属相关明细科目中将于一年内到期的部分填列。

　　4、根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列

　　如资产负债表中的“持有至到期投资”、“长期股权投资”等项目，应根据“持有至到期投资”、“长期股权投资”等科目的期末余额减去“持有至到期投资减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目余额后的净额填列;“固定资产”项目，应根据“固定资产”科目期末余额减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目余额后的净额填列;“无形资产”项目，应根据“无形资产”科目期末余额减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目余额后的净额填列。

　　5、综合运用上述填列方法分析填列

　　被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产，被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。
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　　利润表的填列方法

　　【考频分析】：

　　考频：★★

　　复习点拨：本考点着重掌握利润表中主要项目的计算，容易出客观题。

　　【高频考点】：利润表的填列方法

　　(一)综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。

　　(二)其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

　　其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：

　　1、以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。

　　2、以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。

　　3、在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益，在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。

　　现金流量表的填列方法

　　【考频分析】：

　　考频：★★

　　复习点拨：本考点2012年出过多选题，考生着重掌握各种现金流量是属于什么活动产生的，容易出客观题。

　　【高频考点】：现金流量表的填列方法

　　现金流量，是指某一段时间内企业现金和现金等价物的流入和流出数量，可以分为三类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

　　(一)经营活动产生的现金流量

　　经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、购买商品或接受劳务、收到返还的税费、经营性租赁、支付工资、支付广告费用、交纳各项税款等。

　　(二)投资活动产生的现金流量

　　投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动，包括取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。

　　(三)筹资活动产生的现金流量

　　筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。

　　(四)汇率变动对现金及现金等价物的影响

　　(五)现金流量表补充资料
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　　现金流量表编制示例

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点2010年出过单选题，建议考生结合现金流量表的填列方式考点，着重掌握现金流量表正表各项目的确定，包括经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等。

　　【高频考点】：现金流量表编制示例

　　现金流量表主表中各项目的确定，可通过以下途径之一取得：

　　(1)根据本期发生的影响现金流量的经济业务确定;

　　(2)调整法：根据本期发生的全部经济业务，通过对利润表和资产负债表中的全部项目进行调整编制现金流量表。

　　(一)现金流量表正表各项目的确定

　　1、经营活动产生的现金流量

　　(1)销售商品、提供劳务收到的现金

　　“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金(含销售收入和应向购买者收取的增值税税额)。

　　主要包括：本期销售商品和提供劳务本期收到的现金，前期销售商品和提供劳务本期收到的现金，本期预收的商品款和劳务款等，本期发生销货退回而支付的现金应从销售商品或提供劳务收入款项中扣除。与销售商品、提供劳务有关的经济业务主要涉及利润表中的“营业收入”项目，资产负债表中的“应交税费(销项税额部分)”项目、“应收账款”项目、“应收票据”项目和“预收款项”项目等，通过对上述项目进行分析，则能够计算确定销售商品提供劳务收到的现金。

　　销售商品、提供劳务收到的现金的计算公式为：

　　销售商品、提供劳务收到的现金=销售商品、提供劳务产生的“收入和增值税销项税额”+应收账款本期减少额(期初余额-期末余额)+应收票据本期减少额(期初余额-期末余额)+预收款项本期增加额(期末余额-期初余额)±特殊调整业务

　　上述公式中的特殊调整业务作为加项或减项的处理原则是：应收账款、应收票据和预收账款等账户(不含三个账户内部转账业务)借方对应的账户不是销售商品提供劳务产生的“收入和增值税销项税额类”账户，则作为加项处理，如以非现金资产换入应收账款等;应收账款、应收票据和预收账款等账户(不含三个账户内部转账业务)贷方对应的账户不是“现金类” 账户的业务，则作为减项处理，如客户用非现金资产抵偿债务等。

　　(2)收到的税费返还

　　本项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税等返还款。

　　(3)收到其他与经营活动有关的现金

　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入等。

　　(4)购买商品、接受劳务支付的现金

　　“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，反映企业购买商品、接受劳务支付的现金(包括支付的增值税进项税额)。主要包括：本期购买商品接受劳务本期支付的现金，本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项。本期发生购货退回而收到的现金应从购买商品或接受劳务支付的款项中扣除。

　　与购买商品、接受劳务有关的经济业务主要涉及利润表中的“营业成本”项目，资产负债表中的“应交税费(进项税额部分)”项目、“应付账款”项目、“应付票据”项目、“预付款项”项目和“存货”项目等，通过对上述等项目进行分析，则能够计算确定购买商品接受劳务支付的现金。

　　购买商品、接受劳务支付的现金的计算公式为：

　　购买商品、接受劳务支付的现金=购买商品、接受劳务产生的“销售成本和增值税进项税额”+应付账款本期减少额(期初余额-期末余额)+应付票据本期减少额(期初余额-期末余额)+预付款项本期增加额(期末余额-期初余额)+存货本期增加额(期末余额-期初余额)特殊调整业务

　　上述公式中的特殊调整业务作为加项或减项的处理原则是：应付账款、应付票据、预付款项和“存货类”等账户(不含四个账户内部转账业务)借方对应的账户不是购买商品、接受劳务产生的“现金类”账户，则作为减项处理，如分配的工资费用等;应付账款、应付票据、预付款项和“存货类”等账户(不含四个账户内部转账业务)贷方对应的账户不是“销售成本和增值税进项税额类”账户，则作为加项处理，如工程项目领用本企业商品等。

　　(5)支付给职工以及为职工支付的现金

　　不包括支付给离退休人员的工资和在建工程人员的工资。

　　【提示】支付给离退休人员的工资在“支付其他与经营活动有关的现金”项目反映;支付给在建工程人员的工资在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目反映

　　(6)支付的各项税费

　　不包括计入固定资产价值的实际支付的耕地占用税，也不包括本期退回的增值税、所得税。

　　【提示】本期退回的增值税、所得税等，在“收到的税费返还”项目中反映。

　　(7)支付其他与经营活动有关的现金

　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金等。

　　2、投资活动产生的现金流量

　　(1)收回投资收到的现金

　　本项目反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等而收到的现金。不包括债权性投资收回的利息、收回的非现金资产，以及处置子公司及其他营业单位收到的现金净额。债权性投资收回的本金，在本项目反映，债权性投资收回的利息，不在本项目中反映，而在“取得投资收益所收到的现金”项目中反映。

　　(2)取得投资收益收到的现金

　　本项目反映企业因股权性投资而分得的现金股利，因债权性投资而取得的利息收入。股票股利由于不产生现金流量，不在本项目中反映;包括在现金等价物范围内的债券性投资，其利息收入在本项目反映。

　　(3)处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收回的现金净额

　　注意：如所收回的现金净额为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。

　　(4)处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

　　本项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。

　　如本项目为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。

　　(5)收到其他与投资活动有关的现金

　　如收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。

　　(6)购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

　　注意：不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分，以及融资租入固定资产支付的租赁费。

　　【提示】为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化部分，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映;融资租入固定资产所支付的租赁费，在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

　　(7)投资支付的现金

　　本项目反映企业进行权益性投资和债权性投资所支付的现金，包括企业取得的除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产而支付的现金，以及支付的佣金、手续费等交易费用。

　　(8)取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

　　本项目反映企业取得子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。

　　如为负数，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映。

　　(9)支付其他与投资活动有关的现金

　　如企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。

　　3、筹资活动产生的现金流量

　　(1)吸收投资收到的现金

　　本项目反映企业以发行股票等方式筹集资金实际收到的款项净额(发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额)。以发行股票等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

　　(2)取得借款收到的现金

　　本项目反映企业举借各种短期、长期借款而收到的现金，以及发行债券实际收到的款项净额(发行收入减去直接支付的佣金等发行费用后的净额)。

　　(3)收到其他与筹资活动有关的现金

　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。

　　(4)偿还债务支付的现金

　　本项目反映企业以现金偿还债务的本金，包括：归还金融企业的借款本金、偿付企业到期的债券本金等。企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目反映。

　　(5)分配股利、利润和偿付利息支付的现金

　　本项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息。

　　(6)支付其他与筹资活动有关的现金

　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与筹资活动有关的现金，如以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，融资租赁各期支付的现金、以分期付款方式构建固定资产、无形资产等各期支付的现金等。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。

　　4、汇率变动对现金及现金等价物的影响

　　汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。

　　5、现金及现金等价物净增加额

　　6、期末现金及现金等价物余额

　　(二)现金流量表补充资料

　　将净利润调节为经营活动现金流量：

　　净利润

　　加(减)

　　┋

　　经营活动产生的现金流量净额

　　(1)资产减值准备

　　(2)固定资产折旧(不含计入“在建工程”或“研发支出——资本化支出”的固定资产折旧)

　　(3)无形资产摊销(不含计入“在建工程”或“研发支出——资本化支出”的无形资产摊销)

　　(4)长期待摊费用摊销

　　(5)处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(收益以“-”号填列)

　　(6)固定资产报废损失(收益以“-”号填列)

　　(7)公允价值变动损失(收益以“-”号填列)

　　(8)财务费用(收益以“-”号填列)(不含与经营活动有关的财务费用)

　　(9)投资损失(收益以“-”号填列)

　　(10)递延所得税资产减少(增加以“-”号填列)

　　(只考虑对应所得税费用部分)

　　(11)递延所得税负债增加(减少以“-”号填列)

　　(只考虑对应所得税费用部分)

　　(12)存货的减少(增加以“-”号填列)(不含计入投资活动和筹资活动部分)

　　(13)经营性应收项目的减少(增加以“-”号填列)(不含计入投资活动和筹资活动部分)

　　(14)经营性应付项目的增加(减少以“-”号填列)(不含计入投资活动和筹资活动部分)

　　将净利润调节为经营活动产生的现金流量净额时，调增、调减项目的确定原则：

　　1、调整事项属于利润表项目

　　(1)使净利润减少，调增;

　　(2)使净利润增加，调减。

　　2、调整事项属于资产负债表项目

　　(1)在资产负债表项目涉及的会计科目借方记录，调减;

　　(2)在资产负债表项目涉及的会计科目贷方记录，调增。
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　　分部报告

　　【考频分析】：

　　考频：★★

　　复习点拨：本考点2012年出过多选题，考生应当引起重视。

　　【高频考点】：分部报告

　　经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：(1)该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用;(2)企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩;(3)企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。

　　(一)经营分部的认定

　　企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，在同时满足下列条件时，可以合并为一个分部：(1)各单项产品或劳务的性质相同或相似;(2)生产过程的性质相同或相似，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等;(3)产品或劳务的客户类型相同或相似，包括大宗客户、零散客户等;(4)销售产品或提供劳务的方式相同或相似，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等;(5)生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响相同或相似，包括经营范围或交易定价机制等。

　　(二)报告分部的确定

　　企业以经营分部为基础确定报告分部时，应满足下列三个条件之一：(1)该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上;(2)该分部的分部利润(亏损)的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上;(3)该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。

　　未满足这些条件，但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。

　　报告分部的数量通常不超过10个。如果报告分部的数量超过10个需要合并的，以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。

　　报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，将其他的分部确定为报告分部(即使它们未满足规定的条件)，直到该比重达到75%。

　　(三)分部信息的披露(略)

　　关联方披露

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点2012年出过单选题，2013年继续出了单选题，应当引起考生足够重视。

　　【高频考点】：关联方披露

　　(一)关联方关系的认定

　　一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

　　(二)不构成关联方关系的情况

　　1、与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及因与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商之间，不构成关联方关系。

　　2、与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。

　　3、仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。

　　4、受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。

　　(三)关联方交易的类型

　　(四)关联方的披露

　　1、企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。

　　2、企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

　　3、对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。

　　中期财务报告的编制要求

　　【考频分析】：

　　考频：★

　　复习点拨：本考点2012年出过多选题。

　　【高频考点】：中期财务报告的编制要求

　　(一)中期财务报告编制应遵循的原则

　　1、遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则

　　2、遵循重要性原则

　　(1)重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础

　　(2)重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括了与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息。

　　(3)重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。

　　3、遵循及时性原则

　　(二)中期合并财务报表和母公司财务报表编报要求

　　企业上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。

　　1、上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告中也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。但当年新企业会计准则有新的规定除外。

　　2、上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告应包括当年子公司处置前的相关财务信息。

　　3、企业在报告中期内新增子公司的，在中期末就应当将该子公司财务报表纳入合并财务报表的合并范围。

　　4、应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表外，还提供了母公司财务报表，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。

　　(三)比较财务报表编制要求

　　在中期财务报告中，企业应当提供以下比较财务报表：(1)本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表;(2)本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表(其中上年度可比期间的利润表是指上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表);(3)年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比本期末的现金流量表。

　　(四)中期财务报告的确认与计量

　　1、中期财务报告的确认与计量的基本原则

　　(1)中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表所采用的原则相一致。

　　(2)在编制中期财务报告时，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础。

　　(3)企业在中期不得随意变更会计政策。

　　2、季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量

　　对于季节性、周期性或者偶然性取得的收入，除了在会计年度末允许预计或者递延的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延。

　　3、会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量

　　对于会计年度中不均匀发生的费用，除了在会计年度末允许预提或者待摊的之外，企业均应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预提或者待摊。

　　(五)中期会计政策变更的处理

　　企业在中期如果发生了会计政策的变更，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，并按照准则规定在财务报表附注中作相应披露。

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郁刚

高顿CPA研究院主任