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2015年注册会计师考试《审计》预习知识点(3)

来源：高顿网校 2014-11-18

　　第三章审计证据

　　审计证据的充分性和适当性：

　　(一)审计证据的充分性——证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。

　　注册会计师需要获取审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响。评估的错报风险越大，需要的审计证据可能越多。

　　(二)审计证据的适当性——证据质量的衡量，包括相关性和可靠性。

　　1.审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：

　　(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。

　　(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

　　(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

　　2.审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：

　　(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。

　　(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。

　　(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。

　　(4)以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。

　　(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。

　　(三)充分性和适当性的关系——证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。

　　(四)评价充分性和适当性时的特殊考虑——对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、矛盾证据和成本的考虑。

　　(1)对文件记录可靠性的考虑

　　审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。

　　如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

　　(2)使用被审计单位生成信息时的考虑

　　如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。

　　(3)证据相互矛盾时的考虑

　　如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。

　　(4)获取审计证据时对成本的考虑

　　注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

　　在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。

　　审计程序的种类：

　　审计程序单独或组合，用于风险评估程序、控制测试和实质性程序。

　　(一)检查

　　检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。

　　检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。

　　(二)观察

　　观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。

　　(三)询问

　　询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。

　　(四)函证

　　通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。

　　(五)重新计算

　　重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。

　　(六)重新执行

　　重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

　　(七)分析程序

　　分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

　　函证：

　　一、函证的内容

　　(一)函证的对象

　　注意：函证通常适用于账户余额及其组成部分(如应收账款明细账)，但是不一定限于这些项目。

　　(二)函证程序实施的范围

　　选取的特定项目可能包括：

　　1.金额较大的项目；

　　2.账龄较长的项目；

　　3.交易频繁但期末余额较小的项目；

　　4.重大关联方交易；

　　5.重大或异常的交易；

　　6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　(三)函证的时间

　　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　(四)管理层要求不实施函证时的处理

　　注意：

　　分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

　　1.管理层是否诚信；

　　2.是否可能存在重大的舞弊或错误；

　　3.替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　二、积极与消极的函证方式

　　注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

　　1.积极的函证方式

　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

　　积极的函证方式又分为两种：

　　(1)在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。

　　优点：通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。

　　缺点：被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。

　　(2)在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。

　　缺点：这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

　　注意：

　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。

　　2.消极的函证方式

　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

　　对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。

　　当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

　　(1)重大错报风险评估为低水平；

　　(2)涉及大量余额较小的账户；

　　(3)预期不存在大量的错误；

　　(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。

　　三、函证的实施与评价

　　(一)函证实施过程的控制

　　当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。

　　1.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；

　　2.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；

　　(二)以电子形式回函时的处理

　　对于以电子形式收到的回函，可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信该程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

　　(三)积极式函证未收到回函时的处理

　　1.如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。

　　2.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　(四)评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素

　　(五)评价函证的可靠性

　　(六)对不符事项的处理

　　与审计客户发生雇佣关系：

　　一、分析程序的目的

　　二、用作风险评估程序

　　注意：

　　注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。

　　与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

　　三、用作实质性程序

　　1.实施的前提

　　*9，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

　　第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

　　2.所提供证据的证明力

　　相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

　　四、用于总体复核

　　因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

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