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注册会计师考试《会计》高频考点：第二章

来源：高顿网校 2014-11-24

　　金融资产的重分类

　　考频：★★

　　复习点拨：考生需要着重掌握以下金融资产重分类的示意图，这个考点很容易出选择题。

　　金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：

　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

　　(2)持有至到期投资；

　　(3)贷款和应收款项；

　　(4)可供出售金融资产。

　　金融资产的分类一旦确定，不得随意变更。

　　金融资产的重分类如下图所示：

　　交易性金融资产的会计处理

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点在注会历年考试中出过多次客观题，综合题也有涉及，需要考生务必掌握，可以根据以下表格的内容，记忆交易性金融资产取得、持有期间和出售时的所有会计分录，交易性金融资产持有期间的投资收益计算和公允价值变动都是特别容易出题的点，再次建议考生务必掌握。

　　(一)企业取得交易性金融资产

　　借：交易性金融资产——成本(公允价值)

　　投资收益(发生的交易费用)

　　应收股利(实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利)

　　应收利息(实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等

　　(二)持有期间的股利或利息

　　借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

　　应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

　　贷：投资收益

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　(四)出售交易性金融资产

　　借：银行存款(价款扣除手续费)

　　贷：交易性金融资产

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　同时：

　　借：公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)

　　贷：投资收益

　　或：

　　借：投资收益

　　贷：公允价值变动损益

　　【提示】

　　(1)为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。

　　(2)出售时投资收益=出售净价-取得时成本

　　(3)出售时处置损益(影响利润总额的金额)=出售净价-出售时账面价值

　　(4)交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：①取得时支付的交易费用；②持有期间确认的股利或利息收入；③出售时确认的投资收益。
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　　持有至到期投资的会计处理

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点非常重要，年年必考。要掌握持有至到期投资的会计处理，首先要攻克摊余成本这个难题，只要认真听高顿网校老师对于该问题的讲解，相信考生们都能理解掌握摊余成本的概念和计算，那么持有到期投资的会计处理也就引刃而解了。

　　(一)持有至到期投资的初始计量

　　借：持有至到期投资——成本(面值)

　　——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　　贷：银行存款等

　　【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利息”中核算。

　　(二)持有至到期投资的后续计量

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在借方)

　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：

　　(1)扣除已偿还的本金；

　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

　　(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

　　如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。

　　本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率

　　本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

　　期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备

　　【提示】

　　(1)就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值；

　　(2)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率；

　　(3)企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　(三)持有至到期投资转换

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)

　　(四)出售持有至到期投资

　　借：银行存款等

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。
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　　贷款和应收款项的会计处理

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点年出过综合题，虽然没有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等重要，但建议考生把贷款的相关分录理清并记忆。

　　(一)贷款

　　1.未发生减值

　　(1)企业发放的贷款

　　借：贷款——本金(本金)

　　贷：吸收存款等

　　贷款——利息调整(差额，也可能在借方)

　　(2)资产负债表日

　　借：应收利息(按贷款的合同本金和合同利率计算确定)

　　贷款——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：利息收入(按贷款的摊余成本和实际利率计算确定)

　　合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

　　(3)收回贷款时

　　借：吸收存款等

　　贷：贷款——本金

　　应收利息

　　利息收入(差额)

　　2.发生减值

　　(1)资产负债表日，确定贷款发生减值

　　借：资产减值损失

　　贷：贷款损失准备

　　同时：

　　借：贷款——已减值

　　贷：贷款(本金、利息调整)

　　【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款(本金、利息调整)”转入“贷款——已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。

　　(2)资产负债表日确认利息收入

　　借：贷款损失准备(按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　贷：利息收入

　　同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

　　(3)收回贷款

　　借：吸收存款等

　　贷款损失准备(相关贷款损失准备余额)

　　贷：贷款——已减值

　　资产减值损失(差额)

　　3.对于确实无法收回的贷款

　　借：贷款损失准备

　　贷：贷款——已减值

　　4.已确认并转销的贷款以后又收回

　　借：贷款——已减值

　　贷：贷款损失准备

　　借：吸收存款等

　　贷款损失准备

　　贷：贷款——已减值

　　资产减值损失(差额)

　　(二)应收账款(略)

　　可供出售金融资产的会计处理

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点太重要了，年年必考，不仅可以独立出选择题，也可以结合其他考点在综合题里考，考生可以根据以下表格记忆可供出售金融资产初始计量、后续计量、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产和出售的会计分录，再次提醒考生务必全面掌握本考点。

　　(一)企业取得可供出售金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本(面值)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　(二)资产负债表日计算利息

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方)

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　(四)持有期间被投资单位宣告发放现金股利

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　(五)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)

　　(六)出售可供出售金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：可供出售金融资产

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　同时：

　　借：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

　　贷：投资收益

　　【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。

　　【注意】可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应计入当期损益；可供出售权益工具的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
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　　金融资产减值损失的计量

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点很重要，请考生务必掌握，出过单选题、综合题，高顿网校老师以表格形式为考生们归纳了几项金融资产减值损失的处理，清晰明了，重点突出，也建议考生们连同第八章资产减值的内容，对比记忆来复习。

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.发生减值

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备等

　　2.减值测试方式

　　如果单项金融资产数额比较大，则需要单独进行减值测试；如果单项金融资产数额不大，可采用组合的方式进行减值测试。

　　单项测试未减值，再进入组合测试。

　　3.减值转回

　　借：持有至到期投资减值准备等

　　贷：资产减值损失

　　【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值

　　(1)外币未来现金流量现值=Σ(外币未来每期现金流量×外币折现率)

　　(2)记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值×资产负债表日即期汇率

　　(3)减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益(资产减值损失)。会计处理如下：

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

　　可供出售金融资产——公允价值变动

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具(如债券投资)，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。会计处理如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　3.可供出售权益工具(股票投资)投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时计入资本公积。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　金融资产转移的确认和计量

　　考频：★★★★

　　复习点拨：年考过综合题，本考点内容晦涩难懂，许多考生理解起来比较有困难，建议考生翻阅轻一相关内容，并结合高顿网校老师对本考点详细解析的相关课程，一定能攻克本考点。

　　(一)金融资产整体转移和部分转移的区分

　　企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。

　　(二)符合终止确认条件的情形

　　1.符合终止确认条件的判断

　　企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

　　以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方:

　　(1)不附任何追索权方式出售金融资产；

　　(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；

　　(3)附重大价外看跌期权(或重大价外看涨期权)的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌(或看涨)期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

　　看涨期权：买入期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。

　　看跌期权：卖出期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利。

　　重大价外期权：行权可能性很小

　　重大价内期权：行权可能性很大

　　2.符合终止确认条件时的计量

　　金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值

　　金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

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