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注册会计师考试《会计》高频考点：第四章

来源：高顿网校 2014-11-24

　　第四章长期股权投资

　　形成控股合并的长期股权投资

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点非常重要，年年必考，考生一定要花时间精力全面掌握，2012年出过单选题，同时及其容易与合并报表结合出综合题。

　　企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

　　企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　(一)形成同一控制下控股合并的长期股权投资

　　权益结合法

　　站在S公司原股东角度：股权换股权

　　P公司股票投资对应的是S公司净资产

　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)

　　贷：负债(承担债务账面价值)

　　资产(投出资产账面价值)

　　资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，在借方)

　　借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)

　　贷：银行存款

　　【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵消。

　　若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)

　　贷：股本(发行股票的数量×每股面值)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)

　　贷：银行存款

　　【提示】

　　上述调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积(其他资本公积)。若资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，则调整留存收益。

　　上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

　　(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。

　　(3)形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。

　　3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

　　合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额×全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉

　　新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值

　　新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

　　(二)形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

　　1.一次交易实现的控股合并

　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

　　相关费用的会计处理：与同一控制相同。

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　会计处理如下：

　　对于形成非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。

　　企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

　　【提示】

　　非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同)：

　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

　　(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。

　　2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并

　　(1)个别财务报表

　　购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

　　【提示】投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
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　　投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点很容易出客观题，出过多选题，建议考生认真将以下高顿网校老师总结的表格内容全部掌握。

　　企业无论以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

　　【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：

　　长期股权投资的成本法

　　考频：★★★★

　　复习点拨：本考点很重要，出过单选题，长期股权投资成本法相较于权益法更容易掌握，考生只要记清楚成本法的适用范围和三步核算过程，通过做相关习题反复巩固，问题不大。

　　(一)成本法的定义及其适用范围

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。

　　投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

　　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　(二)成本法核算

　　1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本

　　2.被投资单位宣告发放现金股利

　　借：应收股利(享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)

　　贷：投资收益

　　3.计提减值准备

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备
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　　长期股权投资的权益法

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点非常重要，年年必考，此处内容只是对权益法的几项考点进行了概括，但本考点是重点更是难点，很多考生学起来很吃力，强烈建议考生们多听几遍高顿网校老师关于权益法的讲解，尤其是逆流交易和顺流交易部分，高顿网校老师结合了两道例题来讲解，通俗易懂，投资损益确认很容易出客观题。

　　(一)权益法的定义及其适用范围

　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　(二)权益法核算

　　权益法的类型图示如下：

　　1.初始投资成本的调整

　　注意：教材中采用的是完全权益法。

　　科目设置：

　　长期股权投资——成本(投资时点)

　　——损益调整(投资后留存收益变动)

　　——其他权益变动(投资后其他)

　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【提示】

　　(1)商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　(2)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。

　　2.投资损益的确认

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

　　【提示】采用权益法核算，确认应享有被投资单位净损益份额时，通过“长期股权投资—损益调整”和“投资收益”科目核算。“投资收益”体现享有被投资单位净损益的份额，“长期股权投资—损益调整”体现的是被投资单位资产、负债的份额。也就是说，只要影响被投资单位净损益，投资方应通过“投资收益”核算；只要影响被投资单位资产、负债，投资方应通过“长期股权投资”核算。

　　(1)被投资单位实现净利润

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　(2)被投资单位发生净亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　(3)投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：

　　【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

　　①逆流交易

　　【提示】在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产是存货，而不是长期股权投资，所以应编制上述调整分录。

　　应说明的是，无论乙公司销售给甲企业的是何种资产，在甲企业个别报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如存货、固定资产、无形资产等)的金额，本例应消除的是存货。

　　②顺流交易

　　【提示】在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。

　　③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

　　1>符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　2>合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　3>在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　3.取得现金股利或利润的处理

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　4.超额亏损的确认

　　在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：

　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照持股比例确认归属于本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　6.股票股利的处理

　　被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
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　　长期股权投资核算方法的转换

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本考点很重要，只要完全掌握长期股权投资投资的成本法和权益法的核算，它们之间的转换就比较好掌握了，建议考生重点掌握成本法转换为权益法的两种情况。

　　(一)成本法转换为权益法

　　1.因持股比例上升由成本法改为权益法

　　(1)计算商誉、留存收益和营业外收入

　　商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。

　　①若综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；

　　②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉

　　③若两次投资均为负商誉

　　1>原投资交易日负商誉

　　借：长期股权投资

　　贷：盈余公积

　　利润分配—未分配利润

　　2>再次投资交易日负商誉

　　借：长期股权投资

　　贷：营业外收入

　　(2)原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整

　　关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

　　调整分录如下：

　　借：长期股权投资(被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例)

　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例)

　　投资收益(新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例)

　　资本公积——其他资本公积(差额)

　　2.因持股比例下降由成本法改为权益法

　　(1)个别财务报表

　　持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

　　关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

　　①处置部分

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(差额)

　　②剩余部分追溯调整

　　1>投资时点商誉的追溯

　　剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

　　2>投资后的追溯调整

　　借：长期股权投资

　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例)

　　投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)

　　资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例)

　　【提示】长期股权投资自-成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

　　(2)合并财务报表

　　关键点：因控制权发生改变(由原控制转为不再控制)，在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益)，再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。

　　虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。

　　①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

　　合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。

　　②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

　　1)将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

　　2)对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借“投资收益”，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”、“资本公积”，或做相反分录。

　　3)将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

　　(二)权益法转换为成本法

　　1.因持股比例上升由权益法改为成本法

　　按分步取得股权最终形成企业合并处理。

　　2.因持股比例下降由权益法改为成本法

　　按账面价值作为成本法核算的基础。

　　关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

　　①处置部分

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(差额)

　　②剩余部分追溯调整

　　1>投资时点商誉的追溯

　　2>投资后的追溯调整

　　借：长期股权投资

　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例)

　　投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)

　　资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例)

　　【提示】长期股权投资自—成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

　　(2)合并财务报表

　　①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益

　　②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录

　　3)将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。

　　(二)权益法转换为成本法

　　1.因持股比例上升由权益法改为成本法

　　按分步取得股权最终形成企业合并处理。

　　2.因持股比例下降由权益法改为成本法

　　按账面价值作为成本法核算的基础。

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