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注册会计师考试所得税试题解析

来源：高顿网校 2014-11-24

　　注会考试所得税试题解析

　　2012年注册会计师考试《税法》科目中有道题是这样的：某生产化工产品的公司，2011年全年主营业务收入2500万元，其他业务收入1300万元，营业外收入240万元，主营业务成本600万元，其他业务成本460万元，营业外支出210万元，营业税金及附加240万元，销售费用120万元，管理费用130万元，财务费用105万元；取得投资收益282万元，其中来自境内非上市居民企业分得的股息收入100万元。

　　当年发生的部分业务如下：

　　（1）签订一份委托贷款合同，合同约定两年后合同到期时一次收取利息。2011年已将其中40万元利息收入计入其他业务收入。

　　年初签订一项商标使用权合同，合同约定商标使用期限为4年，使用费总额为240万元，每两年收费一次，2011年*9次收取使用费，实际收取120万元，已将60万元计入其他业务收入。

　　（2）将自发行者购进的一笔三年期国债售出，取得收入117万元。售出时持有该国债恰满两年，该笔国债的买入价为100万元，年利率5%，利息到期一次支付。该公司已将17万元计入投资收益。

　　（3）将100%持股的某子公司股权全部转让，取得股权对价238.5万元，取得现金对价26.5万元。该笔股权的历史成本为180万元，转让时的公允价值为265万元。该子公司的留存收益为50万元。此项重组业务已办理了特殊重组备案手续。

　　（4）撤回对某公司的股权投资取得85万元，其中含原投资成本50万元，另含相当于被投资公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分15万元。

　　（5）当年发生广告支出480万元，以前年度累计结转广告费扣除额65万元。当年发生业务招待费30万元，其中20万元未取得合法票据。当年实际发放职工工资300万元，其中含福利部门人员工资20万元；除福利部门人员工资外的职工福利费总额为44.7万元，拨缴工会经费5万元，职工教育经费支出9万元。

　　（6）当年自境内关联企业借款1500万元，年利率7%（金融企业同期同类贷款利率为5%），支付利息105万元。关联企业在该公司的权益性投资金额为500万元。该公司不能证明此笔交易符合独立交易原则，也不能证明实际税负不高于关联企业。

　　（7）当年转让一项账面价值为300万元的专利技术，转让收入为1200万元，该项转让已经省科技部门认定登记。

　　（8）该企业是当地污水排放大户，为治理排放，当年购置500万元的污水处理设备投入使用，同时为其他排污企业处理污水，当年取得收入30万元，相应的成本为13万元。该设备属于《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》所列设备，为其他企业处理污水属于公共污水处理。

　　（其他相关资料：该公司注册资本为800万元。除非特别说明，各扣除项目均已取得有效凭证，相关优惠已办理必要手续。）

　　试题要求

　　（1）计算业务（1）应调整的应纳税所得额并简要说明理由。

　　（2）计算业务（2）应调整的应纳税所得额。

　　（3）计算业务（3）应调整的应纳税所得额。

　　（4）计算业务（4）应调整的应纳税所得额。

　　（5）计算业务（5）应调整的应纳税所得额。

　　（6）计算业务（6）应调整的应纳税所得额。

　　（7）计算业务（7）应调整的应纳税所得额。

　　（8）计算业务（8）应调整的应纳税所得额和应纳税额。

　　（9）计算该公司2011年应纳企业所得税额。

　　【试题分析】：

　　这道试题首先给出了企业利润表上的一些指标，接着列出企业当年的八项业务，内容涉及利息、特许权使用费收入确认时间，国债投资，企业重组、清算等资本交易，广告费、业务招待费、工会经费、职工教育经费税前扣除，资本弱化，技术转让、环境保护税收优惠等内容，具有一定的综合性。特别是对《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中的特殊性税务处理进行了考核，可以说是既突出了近年来资本交易税收政策的重点，又照顾了收入确认、费用扣除等常规内容。美中不足的是，对于题干中给出利润表项目的试题一般都会考捐赠的问题，而这道题没有涉及。

　　【试题答案】：

　　（1）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条第二款规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”合同约定两年后合同到期时一次收取利息，故当年不得确认利息收入，应调减应纳税所得额40万元。

　　《条例》第二十条第二款规定：“特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”合同约定每两年收费一次，2011年*9次收取使用费。2011年无论实际收取多少均应确认收入120万元，企业已将60万元计入其他业务收入，需调增应纳税所得额60万元。

　　（2）《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）*9条第三项规定，根据企业所得税法第二十六条的规定，企业取得的国债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行：

　　（一）企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

　　（二）企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按以下公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。

　　国债利息收入＝国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

　　国债利息收入免税，应予调减。

　　调减的应纳税所得额＝100×（5%÷365）×365×2＝10（万元）

　　转让国债取得的收益为投资收益，为应纳税所得额，不做调整。

　　（3）企业重组业务已办理了特殊重组备案手续适用特殊性税务处理。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（六）项规定,重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。而子公司的留存收益此处为干扰项不做处理。公司非股权支付对应的资产转让所得＝（265－180）×（26.5÷265）=8.5（万元），应调减应纳税所得额＝（265－180）－8.5＝76.5（万元）。

　　（4）《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第五条规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。企业所得税法第二十六条第（二）项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。此业务企业已确认投资收益35万元，但是其中有15万元为免税收入，所以应调减应纳税所得额为15万元。

　　（5）《条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业当年营业收入＝2500＋1300＝3800（万元），可以扣除的广告费限额＝3800×15%＝570（万元）。当年发生的480万元广告费可全额扣除，并可扣除以前年度结转的广告费65万元，应调减应纳税所得额65万元。

　　《条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但*6不得超过当年销售（营业）收入的5‰。未取得合法票据的不能扣除。招待费发生额的60%＝(30－20)×60%＝6（万元），可以扣除的招待费限额＝3800×5‰＝19（万元），因6（万元）<19（万元），企业当年可以扣除招待费6万元。应调增应纳税所得额＝30－6＝24（万元）。

　　《条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业当年实际发生的工资总额300－20＝280（万元），职工福利费支出20＋44.7＝64.7（万元）。可以扣除的福利费限额＝280×14%＝39.2（万元），应调增应纳税所得额＝64.7－39.2＝25.5（万元）。

　　《条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。可以扣除的工会经费限额＝280×2%＝5.6（万元），实际拨缴5万元可全额扣除。

　　《条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。可以扣除的教育经费限额＝280×2.5%＝7（万元），实际支出9万元，应调增应纳税所得额＝9－7＝2（万元）。

　　（6）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。但是如果企业能够按照规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。本例中，公司自关联企业借款金额超过了权益性投资比例，且不能证明此笔交易符合独立交易原则，也不能证明实际税负不高于关联企业。可扣除的借款利息＝500×2×5%＝50（万元），应调增应纳税所得额＝105－50＝55（万元）。

　　（7）《条例》第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。本例高顿司转让的技术已经省科技部门认定登记，符合《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）规定的减免税条件。公司技术转让所得=1200－300=900（万元），应调减应纳税所得额＝500＋（900－500）÷2＝500＋200＝700（万元）。

　　（8）《条例》*9百条规定，企业购置并实际使用符合条件的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。公司当年购置500万元的污水处理设备投入使用，可以抵减的应纳所得税额＝500×10%＝50（万元）。

　　《条例》第八十八条第二款规定，企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得*9笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年～第3年免征企业所得税，第4年～第6年减半征收企业所得税。当年可以免税的所得＝30－13＝17（万元），应调减应纳税所得额17万元。

　　（9）会计利润＝2500＋1300＋240－600－460－210－240－120－130－105＋282＝2457（万元）。

　　应纳税所得额＝2457（会计利润）－40（业务1利息收入）＋60（业务1特许权使用费收入）－10（业务2国债利息收入）－76.5（业务3企业重组特殊性税务处理）－15（业务4来自居民企业股息收入）－65（业务5广告费）＋24（业务5招待费）＋25.5（业务5福利费）＋2（业务5教育经费）＋55（业务6关联企业利息支出）-700（业务7技术转让所得）－17（业务8环境保护免税所得）－100（居民企业股息收入）＝1600（万元）。

　　应纳企业所得税税额＝1600×25%－50（业务8设备投资免税额）＝350（万元）。（来源于网络）

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