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注册会计师考试《会计》高频考点：第二十一章租赁

来源：高顿网校 2014-12-01

　　第二十一章租赁

　　本章考情分析：

　　本章阐述承租人和出租人形成的融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。分数3分左右，属于不太重要章节。

　　本章复习点拨：

　　(1)各种情况下初始直接费用的会计处理；

　　(2)最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；

　　(3)固定资产折旧的计算；

　　(4)承租人融资租赁业务的会计处理；

　　(5)售后租回交易的会计处理。

　　本章高频考点、核心考点归纳：

　　最低租赁付款额和最低租赁收款额

　　【考频分析】：

　　考频：★★

　　复习点拨：本考点建议考生掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算，容易出客观题。

　　【内容导航】：

　　(一)最低租赁付款额

　　(二)最低租赁收款额

　　【高频考点】：最低租赁付款额和最低租赁收款额

　　(一)最低租赁付款额

　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

　　承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

　　或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

　　履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

　　(二)最低租赁收款额

　　最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
#p#副标题#e#

　　承租人对经营租赁的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：承租人对经营租赁和融资租赁的会计处理都需要掌握，注意对比学习。

　　【内容导航】：

　　(一)承租人对经营租赁的会计处理

　　【高频考点】：承租人对经营租赁的会计处理

　　对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

　　承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益(管理费用)。

　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。

　　在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。

　　在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

　　承租人对融资租赁的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：承租人对经营租赁和融资租赁的会计处理都需要掌握，注意对比学习。

　　【内容导航】：

　　(一)租赁期开始日的会计处理

　　(二)未确认融资费用的分摊

　　(三)租赁资产折旧的计提

　　(四)履约成本的会计处理

　　(五)或有租金的会计处理

　　(六)租赁期届满时的会计处理

　　【高频考点】：承租人对融资租赁的会计处理

　　(一)租赁期开始日的会计处理

　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产的价值。

　　会计分录为：

　　借：固定资产(或在建工程)(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用)

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款(最低租赁付款额)

　　银行存款(初始直接费用)

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

　　(二)未确认融资费用的分摊

　　未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

　　未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:

　　1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　会计分录为：

　　借：财务费用(不满足资本化条件)

　　在建工程等(满足资本化条件时)

　　贷：未确认融资费用

　　每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×实际利率

　　(三)租赁资产折旧的计提

　　1.折旧政策

　　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。

　　应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。

　　2.折旧期间

　　如果能够合理确定承租人在租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定承租人在租赁期届满时是否能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　(四)履约成本的会计处理

　　履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。

　　(五)或有租金的会计处理

　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益(销售费用等)。

　　(六)租赁期届满时的会计处理

　　1.返还租赁资产

　　如果存在承租人担保余值

　　借：长期应付款(担保余值)

　　累计折旧

　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　如果不存在承租人担保余值

　　借：累计折旧

　　贷：固定资产——融资租入固定资产

　　2.优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　3.留购租赁资产

　　借：长期应付款(购买价款)

　　贷：银行存款

　　借：固定资产——生产用固定资产等

　　贷：固定资产——融资租入固定资产
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　　出租人对经营租赁的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：出租人着重掌握对经营租赁的会计处理。

　　【内容导航】：

　　(一)出租人对经营租赁的会计处理

　　【高频考点】：出租人对经营租赁的会计处理

　　出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产反映在资产负债表中的相关项目内。

　　对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为收入，如果其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

　　经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

　　对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。

　　在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金收入余额在租赁期内进行分配。

　　出租人对融资租赁的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★

　　复习点拨：本考点2010年出过多选题，2012年出过单选题。

　　【内容导航】：

　　(一)租赁债权的确认

　　(二)未实现融资收益分配的会计处理

　　(三)应收融资租赁款坏账准备的计提

　　(四)未担保余值发生变动的会计处理

　　(五)或有租金的会计处理

　　(六)租赁期届满时的会计处理

　　【高频考点】：出租人对融资租赁的会计处理

　　(一)租赁债权的确认

　　借：长期应收款——应收融资租赁款(最低租赁收款额)

　　未担保余值

　　营业外支出(租赁资产公允价值小于账面价值)

　　贷：融资租赁资产(租赁资产原账面价值)

　　银行存款(初始直接费用)

　　营业外收入(租赁资产公允价值大于原账面价值)

　　未实现融资收益

　　上述会计处理的结果是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。

　　(二)未实现融资收益分配的会计处理

　　未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款——应收融资租赁款

　　借：未实现融资收益

　　贷：租赁收入

　　(三)应收融资租赁款坏账准备的计提

　　对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

　　(四)未担保余值发生变动的会计处理

　　出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

　　未担保余值增加的，不作调整。

　　有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；

　　以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

　　已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

　　(五)或有租金的会计处理

　　或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

　　(六)租赁期届满时的会计处理

　　1.收回租赁资产

　　(1)存在担保余值，不存在未担保余值

　　借：融资租赁资产

　　贷：长期应收款(担保余值)

　　如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

　　借：其他应收款

　　贷：营业外收入

　　(2)存在担保余值，同时存在未担保余值

　　借：融资租赁资产

　　贷：长期应收款(担保余值)

　　未担保余值(未担保余值)

　　如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金

　　借：其他应收款

　　贷：营业外收入

　　(3)存在未担保余值，不存在担保余值

　　借：融资租赁资产

　　贷：未担保余值(未担保余值)

　　(4)担保余值和未担保余值均不存在

　　无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

　　2.优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。

　　3.留购租赁资产

　　租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款(优惠购买价)

　　如果存在未担保余值

　　借：营业外支出

　　贷：未担保余值
#p#副标题#e#

　　售后租回交易的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★★

　　复习点拨：本考点出过单选题，考生着重掌握售后租回交易形成经营租赁的会计处理。

　　【内容导航】：

　　(一)租赁债权的确认

　　(二)未实现融资收益分配的会计处理

　　(三)应收融资租赁款坏账准备的计提

　　(四)未担保余值发生变动的会计处理

　　(五)或有租金的会计处理

　　(六)租赁期届满时的会计处理

　　【高频考点】：售后租回交易的会计处理

　　1.*9种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值。

　　2.第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值。

　　3.第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产公允价值。

　　4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的。

　　售后租回交易形成经营租赁：

　　售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的, 售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。

　　具体会计处理如下表所示：

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