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注册会计师考试《会计》高频考点：第二十四章

来源：高顿网校 2014-11-28

　　第二十四章企业合并

　　本章考情分析：

　　本章主要阐述企业合并的会计处理。分数15分左右，属于非常重要章节。

　　本章复习点拨：

　　(1)同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；

　　(2)同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；

　　(3)非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制；

　　(4)本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。

　　本章高频考点、核心考点归纳：

　　同一控制下企业合并的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本章是联接第四章长期股权投资和第二十五章合并财务报表的桥梁，很重要年年必考，同一控制下企业合并的处理原则是考生务必要掌握的考点。

　　【内容导航】：

　　一、同一控制下企业合并的处理原则

　　二、会计处理

　　【高频考点】：同一控制下企业合并的会计处理

　　一、同一控制下企业合并的处理原则

　　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　【提示1】合并中不产生新的资产和负债。

　　【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。

　　二、会计处理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　1.长期股权投资的确认和计量

　　借：长期股权投资(合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额)

　　应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：有关资产、负债(支付的合并对价的账面价值)

　　股本(发行股票面值总额)

　　资本公积——资本溢价或股本溢价(倒挤)

　　【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　2.合并日合并财务报表的编制

　　(1)合并资产负债表

　　如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵消?

　　①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵消。

　　合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。

　　抵销分录：

　　借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

　　借：资本公积(以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限)

　　贷：盈余公积(归属于现行母公司部分)

　　未分配利润(归属于现行母公司部分)

　　(二)同一控制下的吸收合并

　　借：资产(被合并方账面价值)

　　资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)

　　贷：负债(被合并方账面价值)

　　资产(合并方非现金资产账面价值)

　　银行存款

　　股本

　　资本公积(资本溢价或股本溢价)

　　【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。

　　【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表问题。

　　(三)合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理

　　1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。

　　2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
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　　非同一控制下企业合并的会计处理

　　【考频分析】：

　　考频：★★★★★

　　复习点拨：本章是联接第四章长期股权投资和第二十五章合并财务报表的桥梁，很重要年年必考，非同一控制下企业合并的处理原则是考生务必要掌握的考点。

　　【内容导航】：

　　一、非同一控制下企业合并的处理原则

　　二、会计处理

　　【高频考点】：非同一控制下企业合并的会计处理

　　一、非同一控制下企业合并的处理原则

　　基本原则是购买法。

　　(一)确定购买方

　　非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

　　(二)确定购买日

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

　　同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

　　(三)确定企业合并成本

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

　　【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

　　购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;

　　符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计处理相同。

　　(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

　　2.企业合并中取得的无形资产的确认

　　非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产。

　　(1)源于合同性权利或其他法定权利;

　　(2)能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

　　3.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公允价值计量。

　　4.合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

　　(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

　　2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

　　(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。

　　(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，并在会计报表附注中予以说明。

　　(六)企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

　　购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。

　　(七)购买日合并财务报表的编制

　　企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉;贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。

　　二、非同一控制下企业合并的会计处理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　1.长期股权投资的初始投资成本确定

　　参见第四章内容。

　　2.购买日合并财务报表的编制

　　购买日抵消分录：

　　借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉(借方差额)

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　盈余公积

　　未分配利润(贷方差额)

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　取得的资产、负债按公允价值计量;作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。

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