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中注协欲对注册会计师再念道德紧箍咒

来源：高顿网校 2014-02-25

　　近日，中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)下发《中国注册会计师协会职业道德守则解答(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)，旨在进一步促进注册会计师提高诚信水平和职业道德水平。

　　有观点认为，这是中注协在2013行业“诚信文化建设年”后，对CPA职业道德要求的进一步提升，拧紧了“道德紧箍咒”。

　　此次《征求意见稿》涉及30个问题，涵盖职业道德概念框架、网络事务所、关联实体、合并与收购、自身利益、商业关系、重大影响、审计收费、或有收费、可接受水平、其他鉴证业务的独立性、非执业会员执业道德守则等18个领域。本报从中选择了道德概念框架、网络事务所、商业关系等三方面进行深度报道。

　　注会执业时须严格遵守“禁止性”规定

　　记者了解到，在注册会计师的职业道德建设层面，中注协一直在努力。

　　2009年，中注协制定并实施了与国际会计师职业道德守则趋同的《中国注册会计师职业道德守则》(以下简称《守则》)，实现了与国际会计师职业道德守则的实质性趋同，并与香港地区实现了等效。随后的2011年12月，中注协编发了《中国注册会计师职业道德守则讲解》。

　　中注协在其《2014年工作要点》中，再次强调了注册会计师职业道德建设的重要性，并将“立项研究违反职业道德守则行为的应对项目”。

　　注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。为了保持其独立性，《守则》规定，禁止会计师事务所和注册会计师与其审计客户存在某些利益或关系，或禁止向审计客户提供某些非鉴证服务。

　　对此，《征求意见稿》指出，职业道德守则中的禁止性规定来源于对职业道德概念框架的运用，即，针对被禁止的利益、关系或服务，已经运用职业道德概念框架进行考虑并得出如下结论：没有防范措施可以有效消除相关不利影响或将其降低至可接受的水平。因此，无论会计师事务所规模大小，注册会计师都不可能通过采取防范措施将可能产生的不利影响降低至可接受的水平，因而须严格遵守职业道德守则中的禁止性规定。

　　一位不愿透露姓名的大型会计师事务所的合伙人在接受《财会信报》记者采访时指出，禁止性规定的前提是存在影响或者潜在影响注册会计师独立性的情形。因而在《守则》中列举了禁止性的某些类型，但是决不是全部。独立性是注册会计师的生命线，只要存在影响独立性，注册会计师就不能承接审计等鉴证业务，这是注册会计师执业的基本前提。

　　宁波明州联合会计师事务所合伙人刘克文在接受《财会信报》记者采访时也指出，“禁止会计师事务所与其审计客户存在某些利益或关系，或禁止向审计客户提供某些非鉴证服务。”这也是美国《萨班斯法案》出台后行业的应对措施。

　　刘克文认为，中小企业对注册会计师的审计需求有限，而非鉴证类可能是中小企业的真正需求。在实务中，被审计单位有时希望将非鉴证服务和审计服务进行捆绑。例如，你不验资，我就不给你做相应的代理记账业务;你不委托代理记账业务，一般也不给做审计业务。

　　刘克文介绍，注册会计师协会曾组织非鉴证业务拓展研究，当时并未禁止向审计客户提供某些非鉴证服务。

　　“目前来看，《守则》中的‘禁止性’规定是一个巨大的进步。”刘克文如是说。

　　《征求意见稿》还明确指出，职业道德守则中并未禁止的利益、关系或服务，并不意味着它们是被允许的，也需要运用职业道德概念框架进行评估。如果对独立性产生的不利影响超出可接受的水平，则必须采取防范措施。如果无法通过防范措施将不利影响降低至可接受水平，则会计师事务所和注册会计师不应拥有该利益或关系，或不能提供该服务。只有通过采取防范措施能够将不利影响降低至可接受水平，该利益、关系或服务才是被允许的。

　　准确判断网络事务所以保持审计独立性

　　《守则》规定，网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体。确定网络事务的条件有六个：一是共享收益或分担成本;二是共享所有权、控制权或管理权;三是共享统一的质量控制政策和程序;四是共享同一经营战略;五是使用同一品牌;六是共享重要的专业资源。只要满足其一，即被视为网络。

　　在判断一个联合体是否构成网络时，注册会计师应当运用下列标准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，很可能认为这些实体形成了网络。如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

　　在刘克文看来，共享统一的质量控制政策和程序，这个只是一种抽象，因为实务中每个会计师事务所的执业风格有所不同，即使是同一事务所，每个注册会计师的执业风格也有所不同，执业水平和执业判断能力也是不一样的，职业争论总会是有的，就象法官和律师对法律的理解会有差异一样。所以，所谓的质量控制和程序只能理解为大体一致，否则难以达成完全共识。

　　那么，如何判断联合体的会计师事务所不属于网络事务所?对此，《征求意见稿》给出了明确了解释。比如，一个联合体包含50家会计师事务所，这些会计师事务所是单独的、不同的法律实体，且均被列在该联合体的组成名单中。每个会计师事务所在其市场营销材料中均提及它是该联合体的成员。但这些会计师事务所没有共享收益或分担成本，没有共享重要的专业资源，也没有共享所有权、控制权、管理权或者同一经营战略;每个会计师事务所都有其单独的质量控制系统，并且该联合体不对这些系统进行监督。在签署审计报告时，15家会计师事务所使用该联合体的名称作为事务所名称的一部分。其他35家会计师事务所在签署审计报告时不使用该联合体的名称。那么，这15家会计师事务所因满足了使用同一品牌这个条件而构成了一个网络，而另外35家会计师事务所则不属于该网络。

　　对此，业界人士指出，网络事务所是比较新颖的提法，不少人对网络事务所还没有准确的认知，而对于网络事务所与审计客户的独立性问题强调的较少，对此，应引起中注协的重视。如果不满足网络的条件，事务所也应慎重考虑如何描述和解释其与联合体的关系，以避免误解。

　　事务所为商业伙伴提供鉴证被严禁

　　会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响，这也会对注册会计师的独立性产生重大影响，从而影响注册会计师的职业道德。

　　这些商业关系主要包括：(1)在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益;(2)按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售;(3)按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。

　　针对上述情况，《征求意见稿》提出，会计师事务所不得介入此类商业关系。如果存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　例如，某会计师事务所通过与一家投资银行共同组成服务团队的形式，向潜在客户提供审计、公司财务顾问等一揽子专业服务，上述合作是否被视为商业关系?在职业道德守则下，会计师事务所是否可以介入此类商业关系?

　　对此，《征求意见稿》表示，由于该会计师事务所和投资银行以双方的名义捆绑提供服务，上述关系一般被视为商业关系。当该投资银行为该会计师事务所的审计客户时，根据《守则》规定，会计师事务所不得介入此类商业关系。

　　刘克文指出，实务中，这类情况比较多，譬如银行要求与事务所捆绑合作，证券机构要求与事务所捆绑合作，如果严格执行，可能对有些事务所的业务产生冲击和影响。

　　不过，上述不愿透露姓名的合伙人则表示，两者绑定在一起为其他客户服务，两者已存在利益纽带，因而应该视同两者关联，故而捆绑的一方不能为另一方提供鉴证服务。近年来，上市公司财务报表造假的丑闻频频曝光，这使得人们对注册会计师从业人员的职业道德产生疑义，注册会计师的公信力更是达到了低点，因而加强注册会计师行业的职业道德建设刻不容缓。而此次《征求意见稿》更加明确和细化了注册会计师职业道德的要求，有利于注册会计师顺利执业。

　　为了从根本上提升注册会计师职业道德水平，笔者建议，可考虑将职业道德检查纳入事务所执业质量检查，或以《守则》为依据，有针对性地开展职业道德情况专项检查。

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