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2014年注会考试会计预习第二十四章知识点：非同一控制下企业合并的处理

来源：高顿网校 2014-02-28

　　知识点：非同一控制下企业合并的处理

　　一、总体要求

　　非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。

　　非同一控制下企业合并的处理

　　（一）确定购买方

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。

　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

　　2.依据实质重于形式的质量要求来判断，一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：

　　（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

　　（2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　注意：对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。

　　（二）确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

　　同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。

　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　（三）确定企业合并成本

　　非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本。

　　非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。

　　借：管理费用

　　贷：银行存款等

　　非同一控制下的合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债；

　　如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。

　　以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题（区别于同一控制下企业合并）：

　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

　　（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

　　（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

　　2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　注意：非同一控制下企业合并，无形资产的确定不需要同时满足资产的两个确认条件（与该资源有关的经济利益有可能流入企业、该资源的成本或价值能够可靠地计量）。

　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　注意：非同一控制下企业合并，预计负债的确认不需要同时满足其确认的三个条件（该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量）。

　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　注意：

　　对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；

　　吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

　　控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　吸收合并的情况下，上述差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。

　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响（如评估报告还没出来）无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

　　继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：

　　1.购买日后12个月内对有关价值量的调整

　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　2.超过规定期限后的价值量调整

　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

　　（七）购买日合并财务报表的编制

　　注意：购买日只编制合并资产负债表。

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。

　　合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量。

　　长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；

　　长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　购买日，不需要编制合并利润表、合并现金流量表；

　　购买当期期末编制合并利润表、合并现金流量表，应将自购买日至期末收入、费用、现金流量等纳入合并范围。

　　二、会计处理

　　（一）非同一控制下的控股合并

　　长期股权投资的初始投资成本确定

　　非同一控制下的企业合并中，在购买日应当按照确定的企业合并成本，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记或借记有关损益类科目（资产处置损益）。

　　购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

　　比如，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

　　按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（二）非同一控制下的吸收合并

　　1.非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；

　　2.作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额（实为资产处置损益），应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；

　　3.确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

　　具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　总的原则：区分个别财务报表和合并财务报表作不同的处理。

　　（一）个别财务报表

　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。其中：

　　（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的——长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；

　　（2）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的——长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；

　　（3）合并前以公允价值计量的，长期股权投资的成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。

　　2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。

　　3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，不予处理。待处置该项股权投资时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的投资收益。

　　4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。

　　（二）合并财务报表

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：

　　1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

　　2.购买日之前持有的被购买方股权的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。

　　3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入当期损益的金额。

　　4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转入购买日所属当期投资收益。

　　四、反向购买的处理

　　（一）定义：非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。

　　但某些合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”

　　（二）企业合并成本：

　　注意：

　　指会计上的购买方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；

　　根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。

　　反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方/上市公司）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

　　购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。

　　（三）合并财务报表的编制

　　注意：

　　此处仅指合并报表；

　　由法律上的母公司（上市公司）编制；

　　始终根据“实质重于形式”的理念理解和编制：把对方看作母公司，把自己看作子公司。

　　反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：

　　（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

　　（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

　　（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。

　　但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

　　（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

　　（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

　　（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

　　应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。

　　法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。

　　（四）每股收益的计算

　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

　　（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；

　　（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

　　（五）编制合并财务报表的特殊考虑

　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时还应当区别以下情况处理：

　　1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。

　　2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

　　注意：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。

　　对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。

　　五、购买子公司少数股权的处理

　　1.个别报表中的“长期股权投资”：按《企业会计准则第2号—长期股权投资》确定；

　　2.合并报表：子公司的资产、负债应以购买日（合并日）开始持续计算的金额反映；

　　3.合并报表中的差额调整。

　　六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

　　1.个别会计报表中的处理：确认处置损益。

　　2.合并会计报表中的处理：差额的处理。

　　七、丧失控制权情况下处置子公司投资的处理

　　1.个别会计报表中的处理：执行《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，确认处置损益；或进行成本法向权益法转换的处理。

　　2.合并会计报表中的处理：

　　①剩余股权按丧失控制权日的公允价值计量；

　　②处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入当期投资收益；

　　③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期损益；

　　④一揽子交易：应将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行处理；丧失控制权之前，每一次出让的差额在合并报表中应确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入当期损益。

　　注意：一揽子交易的界定。

　　八、被购买方的会计处理

　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

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