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2015年注册会计师《合并财务报表》重难点归纳

来源：高顿网校 2015-05-07

　　现阶段进入2015年注会基础备考期，是全面梳理考点的宝贵时期，跟着高顿网校小编一起来学习2015《会计》重难点归纳之第二十五章节《合并财务报表》：

　　*9节合并财务报表概述

　　一、合并财务报表的种类

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表*9节合并财务报表概述的内容。

　　【知识点】：合并财务报表的种类

　　合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)和合并现金流量表。

　　二、合并财务报表的编制原则

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表*9节合并财务报表概述的内容。

　　【知识点】：合并财务报表的编制原则

　　1.以个别财务报表为基础编制

　　2.一体性原则

　　3.重要性原则

　　第二节合并范围的确定

　　一、控制的概念

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第二节合并范围的确定的内容。

　　【知识点】：控制的概念

　　所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　二、合并财务报表的合并范围

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第二节合并范围的确定的内容。

　　【知识点】：合并财务报表的合并范围

　　(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位

　　1.母公司直接拥有被投资企业半数以上股份

　　2.母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份

　　3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份

　　(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　2.根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。

　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

　　(1)已宣告被清理整顿的原子公司;

　　(2)已宣告破产的原子公司;

　　(3)母公司不能控制的其他被投资单位。

　　第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

　　一、合并财务报表编制的前期准备事项

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序的内容。

　　【知识点】：合并财务报表编制的前期准备事项

　　(一)统一母子公司的会计政策

　　(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间

　　(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算

　　(四)收集编制合并财务报表的相关资料

　　二、合并财务报表的编制程序

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序的内容。

　　【知识点】：合并财务报表的编制程序

　　(一)设置合并工作底稿

　　(二)将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额

　　(三)编制调整分录与抵消分录

　　(四)计算合并财务报表各项目的合并金额

　　(五)填列合并财务报表

　　第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)

　　一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)的内容。

　　【知识点】：同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

　　合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。

　　抵消分录为：

　　借：股本(实收资本)

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　【提示1】抵消分录不涉及商誉。

　　【提示2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。

　　二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)的内容。

　　【知识点】：直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制

　　(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果

　　调整分录如下：

　　1.投资当年

　　(1)调整被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　(2)调整被投资单位亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(3)调整被投资单位分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(4)调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　2.连续编制合并财务报表

　　应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。

　　(1)调整以前年度被投资单位盈亏

　　借：长期股权投资

　　贷：未分配利润——年初

　　(注：若为亏损则做相反分录。)

　　(2)调整被投资单位本年盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　(3)调整被投资单位本年亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(4)调整被投资单位以前年度分派现金股利

　　借：未分配利润——年初

　　贷：长期股权投资

　　(5)调整被投资单位当年分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　(6)调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——年初

　　(7)调整本年除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　(二)合并抵消处理

　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

　　借：股本——年初

　　——本年

　　资本公积——年初

　　——本年

　　盈余公积——年初

　　——本年

　　未分配利润——年末(子公司)

　　贷：长期股权投资(母公司)

　　少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)

　　【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损)，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　未分配利润——年初

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者(或股东)的分配

　　未分配利润——年末

　　第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

　　一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)的内容。

　　【知识点】：非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

　　(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

　　调整分录(以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：

　　借：固定资产——原价(调增固定资产价值)

　　贷：资本公积

　　(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

　　借：股本(实收资本)

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉(借方差额)

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　盈余公积

　　未分配利润(贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入)

　　二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)的内容。

　　【知识点】：非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

　　(一)对子公司个别财务报表进行调整

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　(二)长期股权投资由成本法调整为权益法

　　长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。

　　(三)抵消分录

　　1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

　　借：股本——年初

　　——本年

　　资本公积——年初

　　——本年

　　盈余公积——年初

　　——本年

　　未分配利润——年末(子公司)

　　商誉(借方差额)

　　贷：长期股权投资(母公司)

　　少数股东权益(子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例)

　　盈余公积、未分配利润——年初(贷方差额，母公司)

　　2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消

　　借：投资收益

　　少数股东损益

　　未分配利润——年初

　　贷：提取盈余公积

　　对所有者(或股东)的分配

　　未分配利润——年末

　　第六节内部商品交易的合并处理

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第六节内部商品交易的合并处理的内容。

　　【知识点】：不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消

　　上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

　　针对考试，将上述抵消分录分为：

　　1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初(年初存货中未实现

　　内部销售利润)

　　贷：营业成本

　　2.将本期内部商品销售收入抵消

　　借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入)

　　贷：营业成本

　　3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消

　　借：营业成本

　　贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润)

　　【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。

　　毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入

　　存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

　　存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

　　二、存货跌价准备的抵消

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第六节内部商品交易的合并处理的内容。

　　【知识点】：存货跌价准备的抵消

　　首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：未分配利润——年初

　　然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：

　　借：营业成本

　　贷：存货——存货跌价准备

　　最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　或做相反分录。

　　三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第六节内部商品交易的合并处理的内容。

　　【知识点】：内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

　　(一)调整合并财务报表中的期初递延所得税资产

　　借：递延所得税资产

　　贷：未分配利润——年初

　　或作相反分录。

　　注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

　　(二)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额(即列报金额)

　　递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

　　合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方(不是购货方)存货成本与可变现净值孰低的结果。

　　合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

　　(三)调整合并财务报表中本期递延所得税资产

　　本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　或作相反分录。

　　第七节内部债权债务的合并处理

　　一、内部债权债务项目本身的抵消

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第七节内部债权债务的合并处理的内容。

　　【知识点】：内部债权债务项目本身的抵消

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付账款与预收账款;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债券;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款与其他应付款。

　　抵消分录为：

　　借：债务类项目

　　贷：债权类项目

　　二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第七节内部债权债务的合并处理的内容。

　　【知识点】：内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵消。应编制的抵消分录为：

　　借：投资收益

　　贷：财务费用(在建工程等)

　　三、内部应收账款计提坏账准备的抵消

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第七节内部债权债务的合并处理的内容。

　　【知识点】：内部应收账款计提坏账准备的抵消

　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：

　　首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：未分配利润——年初

　　然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。

　　即：借：应收账款——坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　或：借：资产减值损失

　　贷：应收账款——坏账准备

　　具体做法是：

　　先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。

　　四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第七节内部债权债务的合并处理的内容。

　　【知识点】：内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理

　　首先抵消期初坏账准备对递延所得税的影响

　　借：未分配利润—年初(期初坏账准备余额×所得税税率)

　　贷：递延所得税资产

　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

　　若坏账准备期末余额大于期初余额

　　借：所得税费用(坏账准备增加额×所得税税率)

　　贷：递延所得税资产

　　若坏账准备期末余额小于期初余额

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用(坏账准备减少额×所得税税率)

　　第八节内部固定资产交易的合并处理

　　一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第八节内部固定资产交易的合并处理的内容。

　　【知识点】：未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消

　　(一)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：固定资产——原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

　　(二)将期初累计多提折旧抵消

　　借：固定资产——累计折旧(期初累计多提折旧)

　　贷：未分配利润——年初

　　(三)将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

　　借：营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)

　　贷：营业成本(本期内部固定资交易产生的销售成本)

　　固定资产——原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润)

　　2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

　　借：营业外收入

　　贷：固定资产——原价

　　(四)将本期多提折旧抵消

　　借：固定资产——累计折旧(本期多提折旧)

　　贷：管理费用

　　二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第八节内部固定资产交易的合并处理的内容。

　　【知识点】：发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消

　　将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

　　(一)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消

　　借：未分配利润——年初

　　贷：营业外收入(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

　　(二)将期初累计多提折旧抵消

　　借：营业外收入(期初累计多提折旧)

　　贷：未分配利润——年初

　　(三)将本期多提折旧抵消

　　借：营业外收入(本期多提折旧)

　　贷：管理费用

　　第十节所得税会计相关的合并处理

　　一、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第十节所得税会计相关的合并处理的内容。

　　【知识点】：内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

　　首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响

　　借：递延所得税资产(期初固定资产中未实现内部销售利润×所得税税率)

　　贷：未分配利润——年初

　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润×所得税税率

　　十一节合并现金流量表的编制

　　一、合并现金流量表概述

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第十一节合并现金流量表的编制的内容。

　　【知识点】：合并现金流量表概述

　　合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。

　　二、编制合并现金流量表需要抵消的项目

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第十一节合并现金流量表的编制的内容。

　　【知识点】：编制合并现金流量表需要抵消的项目

　　编制合并现金流量表时需要进行抵消处理的项目，主要有：

　　(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;

　　(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

　　(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;

　　(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;

　　(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等;

　　(6)母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。

　　第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理

　　一、本期增加子公司的合并处理

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理的内容。

　　【知识点】：本期增加子公司的合并处理

　　不应调整合并资产负债表的期初数。

　　将控制权日至报告期期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　将控制权日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　二、本期减少子公司的合并处理

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第二十五章合并财务报表第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理的内容。

　　【知识点】：本期减少子公司的合并处理

　　不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。

　　将该子公司期初至丧失控制日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　将该子公司期初至丧失控制权日的现金流量纳入合并现金流量表。

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