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2015年注册会计师《会计》基础考点：权益工具与金融负债的区分

来源：高顿网校 2015-10-21

　　2015年，高顿网校一如既往，为广大考生提供更加优质的注册会计师考试服务，让我们共同努力，2015年梦想成真！

　　【内容导航】：

　　(一)相关概念

　　(二)权益工具与金融负债的基本原则

　　(三)以外币计价的配股权、期权或认股权证

　　(四)或有结算条款

　　(五)结算选择权

　　(六)合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

　　(七)特殊金融工具的区分

　　(八)发行金融工具的重分类

　　(九)收益和库存股

　　【所属章节】：

　　本知识点属于《会计》科目第十章所有者权益*9节所有者权益核算的基本要求的内容。

　　【知识点】：权益工具与金融负债的区分

　　(一)相关概念

　　1.金融工具

　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

　　分类：基本金融工具(债券、股票等);衍生金融工具(期货、期权、互换等)。

　　核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

　　例如：股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产;发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。

　　2.金融负债

　　金融负债是指企业的下列负债：

　　(1)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

　　(2)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

　　(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具;

　　(4)将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

　　3.权益工具

　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

　　同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：

　　(1)该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;

　　(2)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具(如甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股等)，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具(如认股权证等)，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

　　1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

　　(1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

　　(2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。

　　【提示】以前实施分配的情况和未来实施分配的意向不影响权益工具和金融负债的划分。

　　2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

　　(1)基于自身权益工具的非衍生工具

　　非固定数量的自身权益工具结算：是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债。

　　固定数量的自身权益工具结算：属于权益工具。

　　(2)基于自身权益工具的衍生工具

　　固定换固定：权益工具

　　其他：金融负债

　　(三)以外币计价的配股权、期权或认股权证

　　符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。

　　(四)或有结算条款

　　对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。

　　有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。

　　(五)结算选择权

　　对于存在结算选择权的衍生工具(例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

　　(六)合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

　　在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金做负债的方式进行结算的义务。

　　(七)特殊金融工具的区分

　　1.可回售工具

　　可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

　　符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：

　　(1)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利

　　(2)该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权

　　(3)该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同)

　　(4)除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征;

　　(5)该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具的任何影响)。

　　2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具

　　符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：(1)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利;(2)该工具所属的类别次于其他所有工具类别; (3)在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

　　3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

　　4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

　　子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

　　(八)发行金融工具的重分类

　　由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具(含特殊金融工具)的重分类。

　　(九)收益和库存股

　　1.利息、股利、利得或损失的处理

　　(1)金融工具或其组成部分属于金融负债

　　计入当期损益

　　(2)金融工具或其组成部分属于权益工具

　　发行方应当作为权益的变动处理

　　2.库存股

　　回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。

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