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2015注册会计师考试《审计》解析：关联方的审计

来源：高顿网校 2015-08-07

　　1.注册会计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的财务报告编制基础对关联方关系及其交易进行恰当会计处理或披露导致的重大错报风险。

　　2.由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

　　3.注册会计师审计关联方的目标：

　　(1)无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，注册会计师仍然需要了解被审计单位的关联方关系及其交易，以足以确定财务报表(就其受到关联方关系及其交易的影响而言)是否实现公允反映。

　　(2)如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应获取充分、适当的审计证据，以确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。

　　一、风险评估程序和相关工作

　　(一)了解关联方关系及其交易

　　1.项目组内部的讨论

　　2.询问管理层

　　(1)在连续审计的情况下，向管理层进行询问，可以为注册会计师提供将其在以前审计中形成的有关关联方的工作记录与管理层提供的信息进行比较的基础。

　　(2)如果被审计单位与另一实体受同一方控制，且这种关系对被审计单位具有重大经济影响，则管理层更可能注意到这种关系。此时，如果注册会计师重点询问与被审计单位从事重大交易或共享众多资源的另一实体是否为关联方，则询问可能更有效。

　　(3)对于集团审计业务，审计准则要求集团项目组向组成部分注册会计师提供集团管理层编制的关联方清单，以及集团项目组知悉的任何其他关联方。如果被审计单位是集团的一个组成部分，这些信息有助于注册会计师就关联方的名称和特征向管理层进行询问。

　　(4)在业务接受或保持过程中，注册会计师对管理层的询问，也可以获取有关关联方名称和特征的某些信息。

　　3.了解与关联方关系及其交易相关的控制

　　注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解。

　　如果这些控制无效或者不存在，注册会计师可能无法就关联方关系及其交易获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师需要考虑对审计工作(包括审计意见)的影响。

　　(二)在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉

　　1.检查记录或文件

　　为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，注册会计师应当对某些可能提供有关关联方关系及其交易信息的记录或文件进行检查。

　　2.询问管理层

　　如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，注册会计师应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。

　　二、识别和评估重大错报风险

　　如果在实施与关联方有关的风险评估程序和相关工作中识别出舞弊风险因素，包括与能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方有关的情形。

　　1.关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：

　　(1)关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策;

　　(2)重大交易需经关联方的最终批准;

　　(3)对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论;

　　(4)对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易，极少进行独立复核和批准。

　　2.在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险：

　　(1)异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易;

　　(2)利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利;

　　(3)有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。

　　三、针对重大错报风险的应对措施

　　(一)识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息

　　如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

　　(二)识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易

　　1.立即将相关信息向项目组其他成员通报。

　　2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

　　3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

　　4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

　　5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

　　(三)识别出超出正常经营过程的重大关联方交易

　　1.检查相关合同或协议(如有)。

　　2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

　　(1)如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东(如适用)授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。

　　(2)如果存在未经授权和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，则可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。

　　注意：授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

　　(四)管理层在财务报表中作出认定

　　1.如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

　　2.有些财务报告编制基础要求披露未按照等同于公平交易中通行的条款执行的关联方交易。在这种情况下，如果管理层未在财务报表中披露关联方交易，则可能隐含着一项认定，即关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的。

　　四、评价会计处理和披露

　　1.识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

　　2.关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

　　五、其他相关审计程序

　　如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层(如适用)获取下列书面声明：

　　(1)已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易;

　　(2)已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

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