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2016年注册会计师会计考试第二章知识点

来源：高顿网校 2016-02-14

2016年注册会计师会计考试第二章知识点

第二章金融资产

知识点：交易性金融资产的会计处理

1.交易性金融资产的初始计量

（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（记入“投资收益”科目的借方）。

交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

注意：四类金融资产中，只有*9类金融资产的交易费用是计入当期损益的，后面三类都是要计入其自身的入账价值。

（2）支付的买价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（分别记入“应收股利”和“应收利息”科目）。

会计分录：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

应收股利或应收利息（买价中所含的现金

股利或已到付息期尚未领取的利息）

投资收益（交易费用）

贷：银行存款等（实际支付的金额）

2.交易性金融资产的后续计量

（1）在持有期间取得的现金股利或利息，应当确认为投资收益。

借：应收股利或应收利息

贷：投资收益

（2）资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

或相反的处理。

3.交易性金融资产的处置

处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益；同时调整公允价值变动损益。

借：银行存款（实际收到的金额）

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益（差额，或借方）

同时，将原记入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

知识点：持有至到期投资的会计处理

1.持有至到期投资的摊余成本

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末摊余成本＝期初摊余成本＋本期计提的利息费用－本期收回的利息和本金－本期计提的减值准备

【提示1】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。

【提示2】实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

【提示3】企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

2.持有至到期利息收入的确认

①分期付息债券利息收入的确认

持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息收入。付息日或资产负债表日，以持有至到期投资面值和票面利率计算确定应收利息，以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，按其差额确定利息调整额。收到上列应收未收的利息时，确认银行存款。

②到期一次还本付息债券利息收入的确认

持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于计息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算，同时按实际利率法确认利息收入并摊销利息调整。资产负债表日，以持有至到期投资面值和票面利率计算确定应收利息，以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，按其差额确定利息调整额。

3.持有至到期投资的处置和重分类

①出售持有至到期投资——差额进损益

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

投资收益（差额，也可能在借方）

②持有至到期投资转换（重分类）——差额进权益

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：

借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资——成本

——利息调整（也可能记借方）

其他综合收益（可能记借也可能记贷）

知识点：可供出售金融资产的会计处理

1.可供出售金融资产的初始计量

①股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等

②债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

应收利息（实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

2.可供出售金融资产后续计量

（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

可供出售金融资产是债券投资的，应采用实际利率法计算利息，并计入当期损益。

可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资：

借：应收利息（债券面值×票面利率）

借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整（差额）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：

借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）

借（或贷）：可供出售金融资产——利息调整（差额）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

或相反的处理。

3.可供出售金融资产的处置

出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“其他综合收益”转出，计入当期损益。

借：银行存款等（实际收到的金额）

贷：可供出售金融资产——成本

——公允价值变动等

贷（借）：投资收益（差额）

借（或贷）：其他综合收益

（公允价值累计变动额）

贷（或借）：投资收益

知识点：金融资产减值的处理

1.持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量的处理原则

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。

（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折算成记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。

（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。

2.可供出售金融资产的减值计量的处理原则

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

确定可供出售金融资产发生减值的会计分录

借：资产减值损失【按应减记的金额】

其他综合收益【原计入其他综合收益的累计收益】

贷：其他综合收益【原计入其他综合收益的累计损失】

可供出售金融资产——公允价值变动【按其差额】

（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

借：可供出售金融资产——公允价值变动【应按原确认的减值损失】

贷：资产减值损失

（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

知识点：金融资产转移

1.符合终止确认条件的判断及计量：

①符合终止确认条件的判断：企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

A.不附任何追索权方式出售金融资产；

B.附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；

C.附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

②符合终止确认条件时的计量：金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值；金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。

2.不符合终止确认条件的判断及计量：

①不符合终止确认条件的判断

金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产。

对于相对简单的金融资产转移，其是否符合终止确认条件比较容易判断。比如，下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：

A.企业采用附追索权方式出售金融资产；

B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；

C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买人方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；

D.企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿；

E.企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

②不符合终止确认时的计量

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

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