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注册会计师考试《审计》知识点：函证的实施与评价

来源：互联网 2016-04-25

知识点：函证的实施与评价

(一)对函证过程的控制

1.总体要求

注册会计师应当对函证的全过程保持控制。

2.函证发出前的控制措施(盖章、核对)

询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

为使函证程序能有效地实施，在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：

(1)询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致;

(2)考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等;

(3)是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址;

(4)是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：

①通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;

②通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;

③将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;

④对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

3.通过不同方式发出询证函时的控制措施

根据注册会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证(包括传真、电子邮件、直接访问网站等)等方式。

(1)通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函(例如，直接在邮局投递)。

(2)通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施

如果注册会计师认为跟函的方式(即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式)能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。

如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。

如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

(3)电子形式函证(包括传真、电子邮件、直接访问网站等)不是常见形式

在我国目前的实务操作中，由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件，所以邮寄和跟函方式更为常见。如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

(二)积极式函证未收到回函时的处理

如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。

如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。

(三)评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素

1.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

2.在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;

(2)存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

(四)评价函证的可靠性

1.评价函证可靠性应当考虑的因素：

(1)对询证函的涉及、发出及收回的控制情况;

(2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;

(3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。

因此，如果可行的话，注册会计师应当努力确保询证函被送交给适当的人员。

2.验证不同形式回函的可靠性

(1)通过邮寄方式发出询证函并收到回函

(2)通过跟函方式获取的回函

(3)以电子形式收到的回函

(4)对询证函的口头回复

(1)通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：

①被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份;

②回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;

③寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;

④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致;

⑤被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

(2)对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

①了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等;

③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

(3)以电子形式收到的回函

①多种确认发件人身份的技术

对以电子形式收到的回函，注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

②与被询证者联系以核实回函的来源及内容

当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

(4)对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。

在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

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高顿CPA研究院主任