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注册会计师考试《审计》综合题易考点：评估重大错报风险

来源：互联网 2016-05-03

本考点能力等级：

能力等级 3—— 综合运用能力

考生应当在理解基本理论、基本原理和相关概念的基础上，在比较复杂的职业环境上，坚守职业价值观、遵循职业道德、坚持职业态度，综合运用相关专业学科知识和职业技能解决实务问题。

本知识点属于《审计》科目第九章销售与收款循环的审计第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试的内容。

(一)收入确认相关的重大错报风险

注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当“基于收入确认存在舞弊风险的假定(教材P294,13.1)”，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。比如(3个方面)：

1.高估收入的舞弊风险

如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力(如提前确认收入或记录虚假的收入)，因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险。

2.隐瞒收入的舞弊风险

如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。

3.推迟确认收入的舞弊风险

如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。

(二)管理层虚增收入或者提前确认收入的舞弊手段

管理层为了达到粉饰财务报表的目的，虚增收入或提前确认收入的舞弊手段(11个方面)：

1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。

2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。

3.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

4.通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。

5.为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。

6.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

7.通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

8.采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。

9.在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额(扣除佣金和代理费等)确认收入。

10.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

11.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

(三)管理层少计收入或延后确认收入的舞弊手段

管理层为了达到财务报告期内降低税负或转移利润等目的，少计收入或延后确认收入的舞弊手段(3个方面)：

1.被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。

2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

3.在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。

(四)收入确认存在舞弊风险的迹象

收入确认存在舞弊风险的迹象

被审计单位在收入确认方面可能存在的舞弊风险的迹象，主要包括(16个方面)：

1.注册会计师发现，被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：

①能否从第三方取得融资;

②能否转售给第三方(如经销商);

③被审计单位能否满足特定的重要条件。

2.未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。

3.未经客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

4.被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。

5.在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。

6.对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。

7.实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。

8.已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。

9.销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。

10.在接近期末时发生了大量或大额的交易。

11.交易之后长期不进行结算。

12.在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。

13.发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

14.应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。

15.交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

16.主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

(五)通过实质性分析程序，识别收入确认舞弊风险

注册会计师通过实施分析程序，识别被审计单位收入确认舞弊风险的示例(6个方面)：

1.将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较;

2.分析月度或季度销售量变动趋势;

3.将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较;

4.将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较;

5.分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系;

6.分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

(六)针对舞弊风险的调查方法

针对被审计单位异常或偏离预期趋势或关系的舞弊风险，注册会计师可能采取的调查方法包括(3个方面)：

1.对毛利率变动的合理性进行调查

如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。

2.对应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度的现象，进行调查

如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因(如赊销政策和信用期限是否发生变化等)，并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。

3.对收入增长幅度明显高于管理层预期的现象进行调查

如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。

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