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对于“长期股权投资”的再理解

来源： 高顿网校 2013-06-26
　　一、对长期股权投资一些值得商榷的理解
　　长期股权投资作为企业一种特殊形态的资产，其核算在会计上是一个难点，因为它可能会牵涉到资产与权益不同会计要素交加、个别报表与合并报表并存、会计主体互相影响等一些问题。无论在理论上，还是在实践上都值得我们进行探索。
　　本文主要是回应论坛上的一篇文章：《对“长期股权投资”之理解》（以下简称《理解》一文），所以取名为《“长期股权投资”再理解》。
　　《理解》一文存在的一些值得商榷的问题较多，比如将金融资产概念狭义化为以股权为载体的金融资产，考虑到这是论坛的文章，不严谨也不足为奇。但是以下两个问题的误解，我认为还是值得提出来讨论一下的：
 
　　1.如果企业看到股市某只股票基本面很好，买进几万股，准备长期获取分红，该文认为应该划分为长期股权投资。
　　这种情况下，我们姑且认为企业对被投资企业不具有控制、共同控制和重大影响，资产的公允价值也能可靠计量，所以并没有被排除在金融工具确认和计量准则适用范围之外。
　　根据金融工具确认和计量准则，对可供出售金融资产的定义比较模糊：可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。也就是说如果一项资产属于准则规定的金融的资产，而且不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，则划入可供出售金融资产。
　　所以，企业“准备长期获取分红”并不妨碍将其确认为可供出售金融资产，因为长期持有以获取分红，也不妨碍在市场发生变化时企业出售该投资。此外金融工具确认和计量准则第十六条规定“企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产”，也就是说在十六条规定的情况下企业即使准备把剩余的该类投资持有至到期，也必须重分类为可供出售金融资产，因为这是“可供出售”，而不是交易性金融资产。
　　这也是概念理解的偏差，因为该文给出的情景不够具体，到底确认为长期股权投资，还是可供出售金融资产也不够明确。
 
　　2. 《理解》一文更大的问题在于它始终以金融工具确认和计量准则的“金融资产”来理解长期股权投资，认为“权益法核算下，投资企业比较斤斤计较，会时不时地看看手里股权的成本是多少，如果卖出去收益是多少”，也就是说在该文看来，对采用权益法核算的长期股权投资，投资企业时刻准备“卖出去”，这是完全违背商业常识的，因为企业的投资目的在于“共同控制”、“重大影响”，是基于经营目标，而不是投机目的。
　　而且上述该文认为“如果企业看到股市某只股票基本面很好，买进几万股，准备长期获取分红”，应该划分为长期股权投资，作者也是基于分红的目的来划分，而不是经营目标。因为企业追求的“共同控制”、“重大影响”不仅仅是为了获取分红，也可能是为了完善供应链、开拓市场等目标。
　　本文认为长期股权投资会计上是投资方的一件资产，实质则是对被投资企业的权益（即净资产）的浓缩，这个角度看，长期股权投资从原理上看都必须采用权益法作为后续计量方法，企业对长期股权投资采用成本法核算肯定有其他的理由，在形成控制的情况下因为要编制合并报表为了简化日常核算工作而采用成本法，对被投资企业无控制无共同控制无重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资而受限于可计量性只能采用成本法。
　　为了完整地论述笔者对长期股权投资的理解，以下将分析长期股权投资初始确认和后续计量的一些可能的规则。
 
　　二、长期股权投资初始确认
　　长期股权投资初始确认要解决的主要问题是企业的支付对价能不能资本化，以什么形式资本化的问题。
　　1.能不能资本化的问题
　　长期股权投资的初始确认首先要区分是否形成企业合并，因为这会影响支付对价的资本化问题。
　　（1）不构成企业合并的，视作一般的资产采购，入账成本应该包括企业为此支付的一切对价，即换出资产的公允价值和直接相关费用，这跟采购固定资产、存货等都是类似的。
　　（2）构成企业合并的，因为要站在合并双方的角度看，要防止虚增资产，所以支付给第三方的直接相关费用，是构成合并整体的外溢费用，不应该列入成本，而是作为管理费用。
 
　　2.以什么形式资本化的问题
　　在可以资本化的前提下，判断支付以什么形式资本化的基础是资产交换的商业实质。
　　同一控制下的企业合并，从最终控制方角度看，取得长期股权投资只是资产的内部转移，不具有商业实质，所以合并方支付对价的资产只能按账面价值转出，获得的资产也只能按账面价值转入，差额调节所有者权益。
　　其他情况下，符合商业实质的，应该以支付对价的公允价值资本化。
 
　　3.长期股权投资初始确认要解决的主要问题是企业的支付对价能不能资本化，以什么形式资本化，而非主要解决企业得到什么。
　　按一般的资产采购会计处理，如果是解决企业得到什么，就不存在非同一控制下的长期股权投资初始确认与可辨认净资产公允价值份额的比较，从而调整长期股权投资账面价值的问题，而这放在后续计量中处理，
　　当然这还是在交易具有商业实质的基础上进行分析的。
 
　　三、长期股权投资的后续计量
　　长期股权投资会计上是投资方的一件资产，实质上是被投资方净资产的浓缩，或者说是对被投资方的权益的浓缩。
　　对于会计主体而言，虽然确认的是一项资产，实质则是对被投资单位权益的核算，即是对被投资方净资产变动的核算。从这个角度看，长期股权投资从原理上看都必须采用权益法作为后续计量方法。
 
　　所以如果企业不采用权益法，比如采用成本法，则是违背原理的，它的合理性只能在实操中去寻找：
　　*9，企业最终是采用权益法的，只是在日常核算中为了简化会计核算工作而采用成本法，这是基于成本效益原则的考虑。比如在形成企业合并的情况下，长期股权投资采用成本法，但是编制合并报表的时候要调整为权益法，然后进行长期股权投资与被合并方权益的抵消。这样企业就省去了日常核算中的工作量，这是符合成本效益原则的。
　　第二，企业在原理上必须采用权益法，但是却受到可计量性的约束，无法对权益的公允价值进行会计核算，从而只能退而求其次，采用成本法。这就是对被投资企业无控制无共同控制无重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法的原因。
　　第三，当长期股权投资因追加投资由权益法转为成本法时，基于同样的理由，不要求进行追溯调整，待编制合并报表时再做调整，如果因减少投资而转为成本法，这依然是受到可计量性的约束；而由成本法转为权益法时，只能在转换的时点进行追溯调整。
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