<[*{7}*]>人为“制造”特殊重组隐含税务风险

人为“制造”特殊重组隐含税务风险来源：中国税网作者：章建良日期：2012-02-08字号[ 大 中 小 ] 　　财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）为企业重组业务提供了一般性税务处理和特殊性税务处理两种模式。其中，特殊性税务处理作为一项有利的税收待遇，对纳税人来说是一种激励，必然会对包括公司重组在内的各种纳税人的行为产生一定影响，同时可能出现以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的企业重组活动，即通常所说的避税行为。因此，财税[2009]59号文件规定了大量的反避税条款，需要纳税人关注。　　（一）规定了适用企业重组业务企业所得税处理的重组概念和范围。　　财税[2009]59号文件对企业重组进行定义，并规定了重组的6种形式。财税[2009]59号文件规定企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立6种形式。上述规定意味着其他形式的重组不适用财税[2009]59号文件的税务处理方式。　　（二）6种重组形式需要符合5条基本要求才能适用特殊性税务处理方式。　　5条基本要求是：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。　　（三）确立多步骤交易原则。　　财税[2009]59号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。由于企业重组是一项复杂、专业性很强的业务，纳税人会利用其复杂性，将一个本应适用一般性税务处理的重组业务采用多个交易步骤，使其中的重要组成部分从形式上符合特殊性税务处理方式，享受有利税收待遇。但这样的避税活动会被采用多步骤交易原则来进行衡量和评估。企业的多步骤交易，如果违反营业目的、营业企业继续和股东利益持续原则中一个或多个，就有可能被多步骤交易原则进行实质课税，该原则的实行会导致企业重组业务的筹划空间变得非常狭小。　　（四）在税收属性的承继上规定限制条件。　　纳税人为利用亏损、优惠事项等税收属性的结转，必然会产生企业重组业务交易的重要动机。为阻止此类避税行为，财税[2009]59号文件也制定了相关反避税条款。例如，亏损的承继上，分立形式中可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。　　（五）在跨境企业重组业务中，为维护国家的税收管辖权，对适用特殊性税务处理的企业重组制定了额外的条款。　　境外非居民企业将其持有的境内居民企业股权转让给境外另一非居民企业。根据财税[2009]59号文件第七条第（一）项的规定，此类跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足第五条规定的境内特殊重组5个条件外，还须符合以下3项要求：收购方为被收购方100%直接持股子公司；重组未导致股权转让所得预提税负担变化；转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。　　非居民企业将其持有的我国居民企业股权转让给我国境内的居民企业。根据财税[2009]59号文件第七条第（二）项的规定，此种模式如适用特殊重组，除应满足第五条条件外，还须符合收购方为被收购方100%直接持股子公司这一规定。　　境内居民企业将其拥有的资产或股权向境外非居民企业投资。根据财税[2009]59号文件第七条第（三）项的规定，此种模式如适用特殊重组，除应满足第五条条件外，同样须符合受让方为转让方100%直接持股子公司的规定。　　对跨境企业重组规定更严格的附加规定，目的是阻止国内未实现收益的资产转移至国外，逃避在国内的纳税义务，防止交易方以获得税收优惠为目的，人为设计符合特殊重组条件的交易框架，享受有利税收待遇等避税行为。　　综上所述，企业在进行重组业务的时候需要充分考虑有关反避税措施，才能更好地利用税收政策，在防范税务风险的基础上，享受税法的优惠待遇，降低重组成本。