解读《企业会计准则解释第3号》之一长期股权投资的处理

解读《企业会计准则解释第3号》之一长期股权投资的处理来源：作者：秦文娇日期：2009-07-22字号[ 大 中 小 ] 　　根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，清算股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。　　《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号 ，以下简称“解释3号”）简化了清算性股利的会计处理，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，而是一律计入当期“投资收益”科目，不再冲减“长期股权投资”的账面价值。如此处理，简化了以后各期投资收益的会计处理。　　财税差异进一步加大　　《企业会计准则第2号—— -长期股权投资》对清算性股利，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收上的规定则很简单：不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都应作为税后利润归为持有收益，不应转化为处置受益；符合条件的居民企业之间的 股息、红利收入，不作为应纳税所得额。这时，会计与税法处理一致，不产生差异。但是连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月时，税法上确认投资收益，会计上是冲减成本。由此产生永久性差异，汇算清缴时应根据“调表不调账”的原则进行调整。　　解释3号对投资后按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，都确认为持有收益；对于居民企业间连续持有12个月以上的投资收益，税法上将其作为免税收入，不计入应纳税所得额。由此产生了永久性差异，汇算清缴时，应按照“调表不调账”的原则进行调整。　　谨防资产减值　　解释3号将清算性股利不作为投资成本的收回，即不减少长期股 权投资的账面价值，由此可能造成长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。如果出现这种情况，应当按照《企业会计准则第8号—— -资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。　　案例分析甲、乙公司都属于居民企业，2007年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2007年，乙公司实现净利润为3000万元，当年度分派利润2700万元。假设乙公司2007年度分派的利润都属于对其2006年及以前实现净利润的分配；2008年，实现净利润为6000万元，当年度分派利润4800万元。　　甲公司每年确认投资收益的账务处理如下：2007年当年度被投资单位分派的2700万元利润，属于对其在2006年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，属于清算性股利。《企业会计准则第2号—— -长期股权投资》应冲减投资成本，解释3号要求确认投资收益。账务处理为：借：应收股利810000贷：投资收益810000收到现金股利时：借：银行存款810000贷：应收股利810000税务处理：甲乙属于居民企业，假设甲公司连续持乙公司股票超过了12个月，对于81万元的投资收益属于免税收入，但会计上确认了81万元的收益，汇算清缴时需纳税调减81万元。　　2008年会计处理时，不再像以前那样，计算当年度实际分得现金股利＝4800×3%＝144（万元），由于该股利属于清算性股利，应冲减投资成本的金额＝（2700＋4800－3000）×3%－81＝54（万元），应确认投资收益＝144－54＝90（万元）。而是直接按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益144万元。　　借：应收股利 1440000 贷：投资收益 1440000 收到现金股利时：借：银行存款1440000 贷：应收股利1440000税务处理：甲乙属于居民企业，规定分得的144万元的现金股利为免税收入，但是会计上确认了144万元的投资收益，汇算清缴时需做纳税调减144万元。