<原创>《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（二）

《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（二）来源：中国税网作者：秦文娇日期：2009-04-24字号[ 大 中 小 ] 　　问题2.同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？　　解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。　　解读：在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。　　1、对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数（即权重为1）。　　例1、甲公司和乙公司分别为A公司控制下的两家全资子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司向乙公司的股东定向增发4000万股本公司普通股。甲公司2007年度净利润为3000万元，乙公司2007年度净利润为500万元；甲公司2008年度合并净利润为5000万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润450万元。合并前甲公司发行在外的普通股为20000万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动， 甲公司和乙公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前甲公司旗下没有子公司。甲公司合并利润表中基本每股收益的计算如下：　　该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。　　2008年度基本每股收益＝5000/（20000＋4000）＝0.21元　　2007年度基本每股收益＝（3000＋500）/（20000＋4 000）＝0.15元　　2、同一控制下稀释性潜在股的的计算　　同一控制下企业合并中作为对价发行的认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益时，增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数/当其普通权平均市场价格。计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。　　例2、甲公司2007年度归属于普通股股东的净利润为32000万元（不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为20000万股，持有乙公司60%的普通股股权。乙公司2007年度归属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外普通股加权平均数为6000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行500万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中10万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2007年度每股收益计算如下：　　（1）子公司每股收益　　认股权证行权时发行的普通股包括两部分：按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；为取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。　　①基本每股收益＝18000／6000＝3（元）　　②调整增加的普通股股数＝500－500×4÷8＝250（万股）　　稀释每股收益＝18000／（6000＋250）＝2.88（元）　　（2）合并每股收益　　①归属于母公司普通股股东的母公司净利润＝32000（万元）　　包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分＝18000×60%＝10800（万元）　　基本每股收益＝（32000＋10800）／20000＝2.14（元）　　②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分＝2．88×6 000×60%＝10368（万元）　　子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分＝2．88×250×10／500＝14.4（万元）　　稀释每股收益＝（32000＋10368＋14.4）／20000＝2.12（元）