<[*{7}*]>贷款损失准备金的税前扣除（上）

贷款损失准备金的税前扣除（上）来源：作者：马秀卿日期：2010-10-25字号[ 大 中 小 ] 　　《企业所得税法》第十条第七款规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，这只是对一般企业而言。对金融企业来说，由于它们是国家的经济命脉，其经营具有特殊性。其次，金融企业发放的贷款许多是执行国家的经济政策，我国的金融企业大多是国有资产，一旦出现了贷款损失，还是政府买单，所以不如事前夯实金融企业的资产，由此，财政部、国家税务总局对其制定了一些财税优惠政策，比如允许金融企业计提的符合条件的贷款准备金允许在企业所得税前扣除。　　金融企业计提贷款准备金主要涉及两个文件，一是财政部、国家税务总局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）；二是财政部、国家税务总局《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）。根据上述文件规定，金融企业在计提贷款准备金应关注如下问题。　　计提资产损失准备金的范围　　财税[2009]64号文件对计提贷款准备金的范围作出规定，准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失。由此可见，只有贷款及各项具有贷款特征的风险资产才可以计提贷款损失准备。　　而国家税务总局《关于金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令2002年第4号）第四条规定，可以提取呆账准备范围，不仅包括贷款和具有贷款特征的银行卡透支、抵债资产、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇，还包括股权投资和债券投资、拆借（拆出）、应收利息（不含贷款应收利息）、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权。　　比较上述两个文件允许计提金融资产损失准备金的范围可以看出，财税[2009]64号文件仅规定贷款及具有贷款特征的风险资产允许计提贷款准备金，比国家税务总局令2002年第4号文件规定的范围缩小了许多，使得金融企业实际计提的资产损失准备金比例比原规定下计提准备金的比例降低了1%左右。为此，财政部、国家税务总局出台了财税[2009]99号文件，要求金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（一）关注类贷款，计提比例为2%；（二）次级类贷款，计提比例为25%；（三）可疑类贷款，计提比例为50%；（四）损失类贷款，计提比例为100%.按以上比例测算，计提涉农贷款与中小企业贷款的资产损失准备金数额占全部涉农贷款与中小企业贷款的比例为10%，与一般贷款准备金计提比例1%加权平均，实际贷款损失准备金税前扣除比例可以达到2%.这样就与原规定下计提准备金的比例基本持平。　　一些金融企业为了使会计报表利润数“好看”，平时未真正计提坏账准备，但又不想放弃计提资产损失准备金的优惠，于是在汇算清缴时，在所得税报表上作应纳税所得额调减处理。对这种调表不作账的做法，《企业所得税法》并不认可，即企业只是通过调表计提的资产损失准备金，不允许税前扣除。　　准予税前扣除的贷款损失准备如何作会计处理　　财税[2009]64号文件规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。　　同时，金融企业当年发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。　　以上规定，实际上就是会计准则中应收账款余额百分比法在税法中的应用。　　例：2008年，某金融企业首次计提贷款准备金，企业符合计提贷款准备金的资产总额是3000万元，计提比例是1%.首次计提时，允许税前扣除的贷款损失准备＝3000×1%＝30（万元）。会计处理为：　　借：资产减值损失300000　　贷：贷款减值准备　　300000.　　假如2008年发生贷款损失20万元，报经税务机关审批后，全部符合扣除条件，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备。　　借：贷款减值准备200000　　贷：贷款　　　200000.　　如果本年发生贷款损失60万元，报经税务机关审批后，其中40万元符合条件，那么，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。　　借：贷款减值准备300000　　资产减值损失300000　　贷：贷款　　　600000.　　对于税务机关审核未通过且企业在费用中列支的20万元，金融企业在年末汇算清缴时，要作应纳税所得额的调增处理。　　如果某金融企业2009年符合计提贷款准备金的资产总额是2000万元，贷款减值准备余额为10万元，计提比例是1%.2009年允许税前扣除的贷款损失准备＝2000×1%－10＝10（万元）。　　借：资产减值损失　100000　　贷：贷款减值准备　100000.　　如果2009年企业符合计提贷款准备金的资产总额是900万元，贷款减值准备余额为10万元，那么，当年允许税前扣除的贷款损失准备＝900×1%－10＝-1（万元）。　　出现负数时，有两种处理方法：*9，按财税[2009]64号文件规定，金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。第二，企业在账务上直接冲减负数金额，使贷款准备金余额为零。　　借：贷款减值准备10000　　贷：资产减值损失　10000.　　这样金融企业在年末企业所得税汇算清缴时，不需调减应纳税所得额。