<原创>债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异

债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异来源：中国税网作者：赵新贵日期：2009-12-14字号[ 大 中 小 ] 　　财政部、国家税务总局发布的财税[2009]59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，首次明确了新税法下企业债务重组业务的所得税处理方法，并根据债务重组的不同情形，分别明确了一般性税务处理和特殊性税务处理政策。债务重组业务适用不同的所得税处理政策，其与会计处理也存在着不同的差异。以下我们就债务重组业务特殊性税务处理与会计处理的差异作一分析：　　一、债务重组业务特殊性税务处理政策 根据财税[2009]59号文，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。　　这里我们要注意，文件第五条规定的五项条件，是针对各项重组业务特殊性税务处理的规定，但实际上，企业债务重组业务的特殊性税务处理只需要符合*9项条件，即具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。其他几项条件中，第二、三、五项条件并不涉及债务重组业务，主要是针对股权收购、资产收购、合并、分立等；第四项条件规定重组交易对价中涉及股权支付金额应符合本通知规定比例，但文件对债务重组业务特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。　　二、债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异债务重组业务适用特殊性税务处理必须是股权支付部分，这里的股权支付，既包括债务人控股企业的股权、股份，也包括自身增发的股份。　　1、债务人以控股企业的股权、股份偿债。　　例1、甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税率25%.产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。　　⑴会计处理　　甲公司：借 应付账款100万元贷 长期股权投资50万元 投资收益20营业外收入（债务重组利得）30万元　　乙公司： 借 长期股权投资70万元营业外支出（债务重组损失）30万元贷 应收账款100万元　　⑵税务处理　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得30万元和股权投资所得20万元可暂不确认，而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额10万元，调减的应纳税所得额40万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础40万元。由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异40万元，应确认递延所得税负债40×25%＝10万元：借 所得税费用10万元 贷 递延所得税负债10万元，递延计入以后每年的应纳税所得额10万元，每年减少递延所得税负债2.5万元 借 递延所得税负债2.5万元 贷 所得税费用2.5万元。　　乙公司也应暂不确认债务清偿损失30万元，作调增应纳税所得额处理，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，会计账面价值70万元，产生可抵扣暂时性差异30万元，应确认递延所得税资产（100－70）×25%＝7.5万元：借 递延所得税资产7.5万元 贷 所得税费用7.5万元，以后乙公司处置该股权投资时予以转回。　　2、债务人增发自身股份偿债。　　例2、假设例1中，甲公司增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。　　⑴会计处理　　甲公司：借 应付账款100万元贷 股本20万元 资本公积（股本溢价）50万元营业外收入（债务重组利得）30万元　　乙公司： 借 长期股权投资70万元营业外支出（债务重组损失）30万元贷 应收账款100万元　　⑵税务处理　　由于股本溢价不征所得税，甲公司可选择在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额就是债务清偿所得30万元。当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%＝6万元：借 所得税费用6万元 贷 递延所得税负债6万元，递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元 借 递延所得税负债1.5万元 贷 所得税费用1.5万元。　　乙公司的会计与税务处理与例1相同。　　3、债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理。　　例3、假设例1中，双方达成如下协议：甲公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付股权的账面价值与计税基础均为40万元，公允价值50万元；自产产品账面价值与计税基础均为15万元，公允价值20万元。其他条件相同。　　⑴会计处理：　　甲公司：借 应付账款100万元 贷主营业务收入20万元应交税费——应交增值税（销项税额）3.4万元 长期股权投资40万元投资收益10万元营业外收入（债务重组利得）26.6万元　　借：主营业务成本15万元贷：库存商品 15万元　　乙公司：借：长期股权投资50万元库存商品20万元应交税费——应交增值税（进项税额）3.4万元营业外支出（债务重组损失）26.6万元贷：应收账款100万元　　⑵税务处理：　　甲公司债务重组确认的应纳税所得额26.6万元占当年应纳税所得额50万元的比例为53.2%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得26.6万元并非全部是股权支付所得，根据文件规定，非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。债务重组所得中应计入当期所得：26.6×23.4÷（50+23.4）＝8.48万元，而可以递延纳税的股权支付部分所得：26.6×50÷（50+23.4）＝18.12万元。股权投资收益10万元暂不确认收益，因此选择在5个纳税年度期间内递延纳税的应纳税所得额为18.12＋10＝28.12万元，其中计入本年度28.12÷5＝5.624万元，产生应纳税暂时性差异28.12－5.624＝22.496万元，应确认递延所得税负债5.624万元（22.496×25%），并在以后4个年度均匀转回。　　乙公司：债务重组损失26.6万元在当期不能税前扣除，同时股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即100－23.4＝76.6， 会计账面价值50万元，产生可抵扣暂时性差异26.6万元，确认递延所得税资产（76.6－50）×25%＝4.15万元：借 递延所得税资产4.15万元 贷 所得税费用4.15万元，以后乙公司处置该股权投资时予以转回。